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La disciplina delle società non operative, si presenta spesso contorta e complessa, sulla base delle richieste pervenute pubblichiamo la circolare n. 44 del 9 luglio 2007. Fonte: www.cerdef.it
Oggetto:
Profili interpretativi per la disapplicazione delle disposizioni
sulle societa' non operative - Articolo 30, comma 4-bis, della legge
23 dicembre 1994, n. 724
Sintesi:
La circolare fornisce chiarimenti in ordine ad alcune problematiche emerse
in sede di gestione delle istanze di disapplicazione della disciplina delle
societa' non operative, di cui all'articolo 30 della legge n. 724 del 1994. Testo:
INDICE
1 premessa
2 societa' immobiliari
2.1 Societa' con patrimonio parzialmente inutilizzabile
2.2 Societa' immobiliare in attesa di autorizzazioni amministrative
2.3 Contratti di locazione a canoni vincolati
2.4 Societa' con terreno agricolo incolto
2.5 Societa' che subentra in un contratto di locazione
2.6 Societa' immobiliare con vecchio canone di locazione congruo
2.7 Societa' immobiliare con canone di locazione rinnovato: ipotesi di
disapplicazione parziale
2.8 Contratti di locazione immobiliare tra societa' con identica
compagine sociale
2.9 Societa' con blocco edificatorio sui terreni
3 societa' in liquidazione
3.1 Societa' in liquidazione con progetto di fusione
3.2 Societa' in liquidazione che presenta debiti nei confronti di
soggetto fallito
3.3 Societa' in liquidazione che compie atti di ordinaria
amministrazione
4 societa' holding
4.1 Holding iscritte nell'albo di cui all'art 113 del T.U.B.
4.2 Holding che controlla una sub-holding estera
4.3 Societa' partecipata senza riserve di utili distribuibili
4.4 Partecipazione societaria detenuta in nuda proprieta'
5 societa' soggette a procedure concorsuali
5.1 Societa' fallita: periodo di imposta che si chiude con la
dichiarazione di fallimento
5.2 Societa' in concordato preventivo
6 altri tipi di societa'
6.1 Societa' il cui unico asset e' costituito dal credito derivante dalla
cessione dell'azienda
6.2 Societa' con beni rivalutati
6.3 Societa' con bene strumentale in corso di completamento e in attesa
di licenza amministrativa per il suo utilizzo.
6.4 Societa' in attesa di contributi pubblici
6.5 Societa' in attesa di autorizzazione del s.s.n.
6.6 Societa' trasformata
6.7 Societa' che noleggia imbarcazioni da diporto
7 cause di esclusione
7.1 Societa' costituita in base a legge provinciale
7.2 Societa' che possiede una partecipazione di minoranza in una societa'
quotata
7.3 Societa' che negli anni precedenti ha determinato in via presuntiva
il reddito imponibile come societa' non operativa
1 premessa
Con la presente circolare si forniscono ulteriori chiarimenti in ordine alla
trattazione delle istanze di disapplicazione della disciplina sulle societa'
non operative di cui all'articolo 30, comma 4-bis, della legge n. 23
dicembre 1994, n. 724, presentate ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 8,
del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
2 societa' immobiliari
2.1 Societa' con patrimonio parzialmente inutilizzabile
D. Una societa' ha acquistato un complesso immobiliare costituito da un
centro sportivo, un bar, un ristorante, due piscine, un campo di tennis ed
un immobile ad uso abitativo con annesso spazio destinato a parcheggio. Al
momento dell'acquisto il descritto complesso immobiliare versava in
condizioni di evidente fatiscenza, tanto da non essere piu' utilizzato per
l'espletamento delle attivita' ricreative e sportive cui era funzionalmente
destinato.
La societa' ha provveduto a realizzare lavori di ristrutturazione solo sulle
strutture immobiliari destinate al centro sportivo, al bar ed al ristorante,
rinviando al futuro prossimo gli interventi di manutenzione e
ristrutturazione relativi alle restanti strutture (immobile ad uso
abitativo, piscina e campi da tennis).
Terminati i lavori di sistemazione, la societa' ha potuto avviare solo parte
della propria attivita'.
La societa', quindi, chiede di poter applicare la disciplina sulle societa'
non operative solo con riferimento ai beni immobiliari che risultano
sostanzialmente produttivi di reddito.
R. L'istanza di interpello con cui il contribuente dimostra le "oggettive
situazioni" che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli
incrementi di rimanenze e dei proventi nonche' del reddito, nelle misure
minime previste dall'articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, e'
finalizzata, in generale, ad ottenere la disapplicazione integrale della
disciplina sulle c.d. societa' di comodo.
Il contribuente, tuttavia, puo' chiedere che la citata disciplina non trovi
applicazione anche quando le oggettive situazioni si riferiscano ad alcuni
soltanto degli asset considerati nell'articolo 30 ovvero riguardino solo
parte del triennio rilevante per la determinazione dei ricavi presunti.
Tale richiesta di "disapplicazione parziale" e' esperibile quando il
contribuente riferisca le "oggettive situazioni" di cui al comma 4-bis
dell'articolo 30 specificatamente ad alcuni beni aziendali autonomamente
individuabili.
In tal caso il Direttore Regionale potra' emanare un provvedimento di
"disapplicazione parziale" allo scopo di consentire al contribuente di non
tenere conto dei suddetti asset in sede di determinazione del "test di
operativita'" di cui al comma 1 del suddetto articolo per la determinazione
dei ricavi presunti.
Nel caso rappresentato, la circostanza che la societa' sia proprietaria di
un complesso immobiliare caratterizzato dalla presenza di alcuni beni
immobili non produttivi di reddito, in quanto inagibili e non ancora
ristrutturati, induce a ritenere che i valori dei relativi asset non debbano
essere presi in considerazione per la determinazione dei ricavi presunti ai
sensi dell'articolo 30 della legge n. 724 del 1994.
La peculiarita' della richiesta di disapplicazione si incentra, in tal caso,
esclusivamente sulla plausibilita' delle circostanze che hanno reso
inutilizzabili alcuni asset e in particolare, sul fatto che il progetto di
ristrutturazione dell'intero complesso, tuttora in corso, non ha ancora
interessato gli immobili inutilizzabili.
A fronte del provvedimento di disapplicazione, sara' cura del contribuente
"neutralizzare" l'effetto delle predette situazioni, non applicando i
coefficienti di redditivita' sul valore degli asset interessati dalla
disapplicazione, ne' considerando gli eventuali ricavi iscritti a conto
economico e direttamente correlabili agli asset medesimi.
2.2 Societa' immobiliare in attesa di autorizzazioni amministrative
D. Una societa' e' proprietaria di alcuni terreni situati in una zona
turistica di alto valore paesaggistico rientrante nel Piano attuativo
approvato dal Comune.
Nel 1997 la stessa ha stipulato con il Comune una convenzione, in base alla
quale la medesima societa' si e' impegnata alla realizzazione di alcune
strutture ricettive, provvedendo ad ottenere tutte le autorizzazioni
necessarie alla realizzazione del complesso turistico.
Successivamente, e' stata emanata una legge regionale con cui di fatto e'
stato previsto un blocco edificatorio per i terreni rientranti nel
menzionato Piano attuativo.
Il Comune ha chiesto chiarimenti alla Regione in merito all'applicabilita'
alla lottizzazione iniziata dalla societa' delle disposizioni contenute
nella citata Legge Regionale.
Lo stesso Comune provvedera' al rilascio della concessione edilizia non
appena la Regione avra' emesso il nulla osta definitivo.
Poiche' la societa' e' impossibilitata ad operare, nonostante abbia
effettuato fino ad oggi consistenti investimenti, a causa della situazione
di stallo sopra delineata dipendente unicamente dagli organi istituzionali
citati, si chiede se la stessa societa' possa ottenere la disapplicazione
delle disposizioni contenute nell'articolo 30 della legge 23 dicembre 1994,
n. 724.
R. La circolare n. 5/E del 2 febbraio 2007, al punto 4.2, chiarisce che i
Direttori regionali potranno fare specifico riferimento alle direttive
impartite con la circolare 26 febbraio 1997, n. 48, in tema di periodo di
non normale svolgimento dell'attivita', al fine di disapplicare la
disciplina in esame, con riguardo ai periodi d'imposta, successivi al primo,
in cui il soggetto non abbia ancora avviato l'attivita' prevista
dall'oggetto sociale, perche', ad esempio, non sono state concesse le
necessarie autorizzazioni amministrative, pur essendo state tempestivamente
richieste.
Cio' premesso, si ritiene che la mancanza delle "necessarie autorizzazioni
amministrative" (nel caso specifico, il rilascio della concessione edilizia
da parte del Comune) qualora abbia di fatto reso impossibile l'inizio dei
lavori per la realizzazione delle strutture ricettive previste dal Piano
attuativo e, quindi, il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di
rimanenze e dei proventi nella misura richiesta dal comma 1 dell'articolo 30
della legge n. 724 del 1994, possa realizzare una "situazione oggettiva"
determinante ai fini della disapplicazione della disciplina sulle societa'
non operative relativamente all'immobile in attesa di concessione edilizia.
Resta inteso che la disapplicazione della disciplina sara' totale ove
detto immobile costituisca l'unico asset rilevante ai fini dell'applicazione
del test di operativita'.
2.3 Contratti di locazione a canoni vincolati
D. Si chiede di sapere se sia meritevole di disapplicazione la fattispecie
in cui una societa' di capitali concede in locazione l'unico immobile di
proprieta', costituito da uffici e da diversi posti auto, ad un soggetto
pubblico.
Piu' precisamente, si fa presente che il contratto e' stato stipulato nel
1993 e la durata dello stesso e' stabilita in sei anni, tacitamente
rinnovabili alle stesse condizioni di sei anni in sei anni.
Si precisa, altresi', che l'entita' del canone di locazione venne
determinato sulla base del parere di congruita' espresso dall'UTE
competente, che riflette, pero', saggi di redditivita' lordi inferiori a
quelli previsti dalla norma della quale si chiede la disapplicazione.
R. Nel caso prospettato, la societa' risulta proprietaria di un unico
immobile strumentale, costituito da locali ad uso ufficio e da diversi posti
auto, concesso in locazione da lungo tempo ad un soggetto pubblico.
Nel caso di locazione di beni immobili a soggetti pubblici, con parere
di congruita' del canone di locazione espresso dall'UTE (oggi Agenzia del
Territorio), sussistono le condizioni per disapplicare la disciplina sulle
societa' non operative, posto che la congruita' del canone pattuito e'
desumibile dalla valutazione obbligatoria di un organo tecnico
dell'Amministrazione finanziaria.
2.4 Societa' con terreno agricolo incolto
D. Una Srl possiede da diversi anni unicamente un terreno agricolo che non
viene coltivato.
Si chiede la disapplicazione della normativa sulle societa' di comodo, in
quanto i tre soci (fratelli) sono occupati da sempre a tempo pieno in altre
attivita'.
R. La fattispecie in esame non puo' essere ricondotta ad una "oggettiva
situazione" che legittima la disapplicazione della disciplina sulle societa'
non operative.
Nella richiesta non si accenna, in particolare, ad alcuna strategia
imprenditoriale idonea a rendere produttivo il terreno o ad altre iniziative
conformi all'oggetto sociale.
2.5 Societa' che subentra in un contratto di locazione
D. Una societa' possiede un immobile interessato da contratto di locazione
in corso alla data di acquisto. Il relativo canone di locazione e' inferiore
a quello di mercato e non puo' essere adeguato prima della scadenza del
contratto, per iniziativa dell'acquirente subentrato nel contratto medesimo.
Si chiede se tale circostanza assuma rilievo e se sia possibile, di
conseguenza, disapplicare la disciplina sulle societa' non operative.
R. Salvo eventuali profili elusivi, l'istanza puo' essere accolta nel
presupposto che la determinazione del canone pattuito non e' riconducibile
alla volonta' del contribuente. Questi, invero, e' subentrato nel contratto
di locazione in corso alla data di acquisto e non ha potuto influenzare il
relativo contenuto, definito da soggetti terzi indipendenti.
2.6 Societa' immobiliare con vecchio canone di locazione congruo
D. Nel 2006 la societa' non ha superato il test di operativita' a causa
dell'insufficienza dei canoni di locazione previsti in un contratto
stipulato nel 2002. Considerato che la societa' non ha possibilita' di
modificare il canone previsto nel contratto in corso, chiede la
disapplicazione ai sensi dell'art. 30, comma 4-bis, della legge n. 724 del
1994.
R. L'istanza non puo' essere accolta, se non dimostrando che il canone
pattuito nell'anno 2002 era almeno pari al canone di mercato riferito al
medesimo anno.
Si rileva, infatti, che la definizione dei contenuti del contratto in esame
e' riconducibile alla volonta' della societa' istante.
2.7 Societa' immobiliare con canone di locazione rinnovato: ipotesi di
disapplicazione parziale
D. Una societa' immobiliare e' proprietaria di un unico immobile
commerciale, locato da diversi anni allo stesso soggetto.
Nel gennaio 2006, il contratto e' stato rinnovato incrementando - in misura
importante - il canone di locazione ai nuovi valori di mercato. La zona in
cui e' situato l'immobile, infatti, ha subito un notevole apprezzamento a
causa dell'apertura di un vicino centro commerciale.
Nel 2006 la societa' non riesce a superare il test di operativita'
risultando, pertanto, non operativa. La stessa, infatti, effettuando il
calcolo della media dei ricavi effettivi relativi all'esercizio 2006 e ai
due precedenti perviene ad un valore inferiore ai ricavi presunti, calcolati
applicando al valore dell'immobile il coefficiente introdotto nell'articolo
30 della legge n. 724 dall'articolo 35, commi 15 e 16, del decreto legge 4
luglio 2006, n. 223. Cio' in quanto la media triennale e' influenzata dai
canoni di locazione del vecchio contratto.
Cio' premesso, la societa' chiede, ai sensi dell'art. 37-bis, comma 8 del
DPR n. 600 del 1973, la disapplicazione della disciplina sulle societa' non
operative.
R. Si ritiene che la disciplina di cui all'articolo 30, della legge 23
dicembre 1994, n. 724, possa essere disapplicata limitatamente all'immobile
in questione alla condizione che i canoni previsti nel vecchio contratto
fossero non inferiori ai canoni di mercato riferiti alla data di stipula del
medesimo contratto. I canoni di locazione a suo tempo pattuiti, infatti,
devono ritenersi congrui per l'intera durata del contratto ove risultino
congrui rispetto ai canoni di mercato vigenti nel primo anno di locazione.
In tal caso, il contribuente potra' rideterminare il test di operativita'
senza considerare, nel computo dei ricavi effettivi, i canoni contabilizzati
per gli anni 2004 e 2005; piu' precisamente, confrontera' l'ammontare dei
ricavi presuntivi determinato ai sensi dell'art. 30, comma 2, citato, non
con la media triennale dei ricavi effettivi, ma con l'ammontare dei canoni
di locazione riferiti al medesimo immobile per l'anno 2006.
2.8 Contratti di locazione immobiliare tra societa' con identica
compagine sociale
D. Una societa' immobiliare non ha superato il test di operativita', in
quanto i contratti di locazione in corso prevedono un canone inferiore ai
valori di mercato. Posto che sia la predetta societa' sia la societa'
locatrice degli immobili presentano la medesima compagine societaria, in
quanto derivanti da una operazione di scissione del ramo immobiliare e
successiva locazione degli immobili a favore della scissa, si chiede di
sapere se sussistono i presupposti per ottenere la disapplicazione.
R. La circolare n. 5/E del 2007 ha precisato che nei confronti delle
societa' immobiliari e' consentito disapplicare la normativa sulle societa'
di comodo in presenza di particolari situazioni oggettive, tra le quali la
dimostrata impossibilita' di praticare canoni di locazione sufficienti a
superare il test di operativita'.
Tanto premesso, si ritiene che nel caso rappresentato nella domanda non
si possa concedere la disapplicazione, posto che non sembra ravvisabile una
oggettiva impossibilita' di modificare i contratti medesimi - considerata la
coincidenza tra le compagini sociali delle due societa' coinvolte nel
contratto di locazione.
2.9 Societa' con blocco edificatorio sui terreni
D. Una societa' esercita attivita' di compravendita di terreni edificabili
ed e' proprietaria di una serie di terreni posti in prossimita' del centro
cittadino, con ampia vista sul mare. In base ad una legge regionale, e'
richiesta, ai fini dell'edificabilita' dei suddetti terreni, l'esistenza di
un Piano Strutturale e di un Regolamento Urbanistico: allo stato attuale,
l'autorita' competente in materia (il Comune) ha approvato il primo, ma non
il secondo. Dato che la societa' non e' in grado di operare, in quanto le
aree di proprieta' sono, di fatto, soggette ad un blocco edificatorio, puo'
la stessa ottenere la disapplicazione delle disposizioni sulle societa' non
operative contenute nell'articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724?
R. La circostanza che i terreni, oggetto dell'attivita' caratteristica della
societa', siano di fatto sottoposti ad un vincolo edificatorio (imposto
dalla mancanza di un atto dell'amministrazione comunale previsto da apposita
legge regionale), che li renderebbe poco appetibili sul mercato, puo'
costituire una "situazione oggettiva" determinante ai fini della
disapplicazione della disciplina sulle societa' non operative. Cio' nel
presupposto che la societa' stessa abbia acquistato i suddetti terreni prima
dell'entrata in vigore della legge regionale.
Nel caso contrario in cui la societa', che svolge attivita' di compravendita
di terreni edificabili, acquisti un terreno su cui gia' sussiste il blocco
edificatorio, il mancato conseguimento dei ricavi, degli incrementi di
rimanenze e dei proventi nella misura prevista dal comma 1 dell'articolo 30
della legge n. 724 del 1994 deriva inequivocabilmente da una consapevole
scelta imprenditoriale (e quindi ad una situazione "soggettiva" e non
"oggettiva"), tale, di per se', da non giustificare l'accoglimento
dell'istanza di disapplicazione.
3 societa' in liquidazione
3.1 Societa' in liquidazione con progetto di fusione
D. Una societa' in stato di liquidazione dal 2003 ha depositato presso il
registro delle imprese, nel febbraio del 2007, un progetto di fusione per
incorporazione con la propria controllante. Posto che non e' ancora iniziata
la distribuzione dell'attivo - condizione indispensabile affinche' una
societa' in liquidazione possa partecipare ad una operazione di fusione, ai
sensi dell'articolo 2501, comma 2, del codice civile - la predetta societa'
ha richiesto la disapplicazione della disciplina delle societa' non
operative per il periodo di imposta 2006 nel presupposto che i beni
aziendali non sono stati ceduti - e, quindi, non e' stato possibile
conseguire un ammontare di componenti positivi di reddito sufficiente a
superare il test di operativita' - in vista della successiva operazione di
fusione.
R. Come precisato anche nella circolare n. 5/E del 2007, durante la fase di
liquidazione, la gestione dell'impresa deve essere normalmente finalizzata
al realizzo del patrimonio sociale e non piu' al conseguimento
dell'ordinario oggetto sociale; in tale fase, pertanto, la societa' potra'
ottenere la disapplicazione dell'articolo 30 della legge n. 724 del 1994
qualora abbia assunto iniziative che evidenzino l'effettivita' del proprio
stato di liquidazione, ovvero l'inequivocabile intenzione di portare a
compimento tale procedura.
Ai fini della disapplicazione, detti presupposti devono, in linea di
massima, ricorrere fintanto che perdura lo stato di liquidazione, a nulla
rilevando il fatto che sia stato depositato un progetto di fusione per
incorporazione.
3.2 Societa' in liquidazione che presenta debiti nei confronti di
soggetto fallito
D. Una societa' in nome collettivo, esercente attivita' immobiliare, era
partecipata da due soci persone fisiche. Nel 1991, si verifica il decesso di
uno dei soci e non viene ricostituita la pluralita' dei soci nel termine di
sei mesi. La societa', pertanto, viene sciolta e posta in liquidazione
giudiziaria, ai sensi dell'articolo 2272 del codice civile.
La mancata ricostituzione della compagine sociale, oltre alla procedura di
liquidazione, ha comportato il sorgere di un debito nei confronti degli
eredi del socio defunto, creditori del valore della quota spettante allo
stesso. Tra gli eredi del socio vi e' il coniuge dichiarato fallito. Nel
marzo 2005, il Tribunale, in sostituzione del precedente liquidatore
dimissionario, nominava un nuovo liquidatore giudiziario della societa'.
Attualmente la societa' e' partecipata unicamente dal socio superstite,
l'attivo e' costituito da alcuni immobili e l'unico debito e' rappresentato
dal credito vantato dagli eredi per la liquidazione della quota del socio
defunto.
Cio' premesso, si chiede se tale fattispecie possa giustificare la
disapplicazione, dal momento che - attualmente - la liquidazione deve
considerarsi "bloccata" a causa del mancato accordo in ordine alla
quantificazione della quota spettante agli eredi e delle lungaggini connesse
all'accettazione del medesimo accordo dell'eredita' da parte della procedura
fallimentare che rendono, di fatto, inoperosa l'attivita' liquidatoria.
R. La liquidazione configura una delle potenziali "oggettive situazioni" in
presenza delle quali la societa' interessata puo' presentare, ai sensi del
comma 4-bis dell'art. 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, istanza al
Direttore regionale competente per la disapplicazione della disciplina sulle
societa' non operative.
Lo stato di liquidazione formale della societa' non costituisce di per se'
condizione sufficiente per escludere la societa' stessa dall'ambito di
applicazione della disciplina suddetta, essendo a tal fine necessario,
invece, verificare in sede d'interpello l'effettivita' della liquidazione in
essere, cosi' come precisato nelle due recenti Circolari, n. 5/E e n. 14/E
del 2007.
Cio' premesso, la rappresentata fattispecie di liquidazione giudiziaria -
allo stato attuale - "bloccata" a causa dei tempi necessari all'accettazione
di un accordo, in ordine alla quantificazione della quota spettante agli
eredi, da parte della procedura fallimentare relativa al fallimento del
coniuge del socio defunto, puo' costituire una di quelle "oggettive
situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi...", di
cui al comma 4-bis dell'articolo 30 citato.
In considerazione, pertanto, delle particolarita' della fattispecie esposta,
in stato di liquidazione giudiziaria e debitrice di un fallimento, si
ritiene possibile disapplicare la disciplina sulle societa' non operative.
3.3 Societa' in liquidazione che compie atti di ordinaria amministrazione
D. Una societa' e' proprietaria di una unita' immobiliare ad uso ufficio,
affittata dal 30 ottobre 1990 al 31 luglio 2003 ad una universita', che ha
rinunciato alla locazione con decorrenza 1 agosto 2003.
La societa' ha dato, quindi, incarico ad una primaria societa' specializzata
nel settore delle locazioni e della compravendita immobiliare, di trovare un
nuovo inquilino ma, nonostante svariati tentativi, attraverso annunci sui
giornali e lettere inviate a potenziali clienti, le ricerche non hanno avutoesito positivo.
Per effetto di tale situazione, la societa' non ha potuto conseguire i
ricavi minimi previsti dalla legge.
A fine 2005 la societa' si e' messa in liquidazione volontaria e, nel
frattempo, ha continuato ad affidare ad intermediari immobiliari l'incarico
di ricerca di un nuovo inquilino; la ricerca e' tutt'ora in corso.
Si chiede se nella fattispecie sussistano le oggettive situazioni che
giustifichino la disapplicazione della normativa sulle societa' non
operative.
R. Occorre preliminarmente considerare che la procedura di liquidazione
volontaria rappresenta giuridicamente una fase della vita dell'impresa
propedeutica alla sua estinzione. Secondo la disciplina civilistica, con
l'inizio di tale fase tutte le attivita' dell'impresa sono finalizzate non
piu' alla regolare gestione, bensi' al realizzo dell'attivo patrimoniale,
per procedere poi all'estinzione dei debiti ed alla ripartizione del residuo
tra i soci.
Nella fattispecie prospettata, invece, sebbene la societa' sia stata messa
in liquidazione con effetto dal 29 dicembre 2005, sembra che la stessa
intenda continuare a porre in essere atti di gestione tipici dell'attivita'
ordinaria (l'oggetto dell'attivita' e' rappresentato dalla locazione di beni
immobili), anziche' procedere alla sua effettiva liquidazione. Ne'
rappresenta situazioni di carattere oggettivo che abbiano impedito la
conclusione della liquidazione medesima.
4 societa' holding
4.1 Holding iscritte nell'albo di cui all'art 113 del T.U.B.
D. Si chiede se una holding assicurativa, in quanto iscritta
obbligatoriamente tra gli intermediari finanziari ai sensi dell'art. 113 del
Testo Unico Bancario, possa essere esclusa dalla normativa in oggetto.
L'Amministrazione finanziaria, con la Circolare n. 25/E del 2007, in merito
alla esclusione dalla disciplina sulle societa' non operative, prevista per
espressa previsione legislativa per i soggetti ai quali, per la particolare
attivita' svolta, e' fatto obbligo di costituirsi sotto forma di societa' di
capitali, ha precisato che la disposizione riguarda, fra gli altri, "le
societa' finanziarie, indicate all'articolo 106 del decreto legislativo n.
385 del 1993, per le quali vige l'obbligo di iscriversi in un apposito
elenco generale tenuto dall'Ufficio Italiano Cambi".
L'articolo 113 del medesimo decreto legislativo prevede che i soggetti
operanti nel settore finanziario che svolgono le attivita' indicate
nell'articolo 106, ma non nei confronti del pubblico, devono iscriversi in
apposita sezione dell'elenco generale tenuto dall'Ufficio Italiano Cambi.
Si ritiene, quindi, che anche le societa' finanziarie indicate nell'articolo
113 del testo unico in materia bancaria siano escluse dalla normativa delle
societa' non operative in quanto, anche per dette societa', e' obbligatorio
iscriversi nell'elenco generale tenuto dall'UIC, anche se in apposita
sezione.
R. L'articolo 30, comma 1, secondo periodo, della Legge 23 dicembre 1994, n.
724 esclude espressamente dall'ambito di applicazione della disciplina sulle
societa' non operative "i soggetti ai quali, per la particolare attivita'
svolta, e' fatto obbligo di costituirsi sotto forma di societa' di capitali".
Con circolare n. 25/E del 2007 e' stato chiarito che la disposizione
riguarda in particolare le societa' finanziarie, indicate all'articolo 106
del decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385 (Testo unico delle leggi in
materia bancaria e creditizia - T.U.B.), per le quali vige l'obbligo di
iscriversi in un apposito elenco generale tenuto dall'Ufficio Italiano Cambi.
L'articolo 106 del T.U.B., al comma 1, riserva "l'esercizio nei confronti
del pubblico delle attivita' di assunzione di partecipazioni, di concessione
di finanziamenti sotto qualsiasi forma, di prestazione di servizi di
pagamento e di intermediazione in cambi" agli intermediari finanziari
iscritti in un apposito elenco tenuto dall'Ufficio Italiano Cambi.
Il successivo comma 3 prevede che l'iscrizione nell'elenco e' subordinata,
tra l'altro, alla condizione che i soggetti siano costituiti sotto forma di
societa' per azioni, di societa' in accomandita per azioni, di societa' a
responsabilita' limitata o di societa' cooperativa.
L'articolo 113 del medesimo testo unico prevede, inoltre, che "l'esercizio
in via prevalente, non nei confronti del pubblico, delle attivita' indicate
nell'articolo 106, comma 1, e' riservato ai soggetti iscritti in apposita
sezione dell'elenco generale", non prevedendo - in questo caso - alcun
obbligo in merito alla forma giuridica che la societa' intende assumere.
In ultimo, il decreto del Ministero del Tesoro del 6 luglio 1994, recante
modalita' di iscrizione dei soggetti che operano nel settore finanziario di
cui agli articoli 106, 113 e 155, commi 3 e 4, del T.U.B., pur prevedendo le
stesse modalita' di iscrizione e medesimi requisiti di onorabilita' e
professionalita' da parte dei soci e degli esponenti aziendali, non prevede
alcun obbligo, per gli intermediari finanziari di cui all'articolo 113, di
costituirsi sotto forma di societa' di capitali, potendo gli stessi
costituirsi sotto forma di societa' di persone.
In altre parole, per l'iscrizione nella sezione speciale dell'elenco
generale dell'Ufficio Italiano Cambi ai sensi dell'articolo 113 del T.U.B.
sono richiesti il possesso del requisito di onorabilita' da parte dei
partecipanti al capitale (articolo 108 del T.U.B.) e del requisito di
onorabilita' ed indipendenza da parte degli esponenti aziendali (articolo
109 del T.U.B.) mentre non e' richiesta alcuna specifica forma societaria,
ne' una misura minima di capitale sociale. Inoltre, a differenza degli
intermediari finanziari di cui all'articolo 106, l'oggetto sociale non
necessariamente deve riguardare lo svolgimento in via esclusiva di attivita'
finanziaria.
Tutto cio' premesso, si ritiene che l'esclusione automatica dalla disciplina
sulle societa' non operative non ricorra relativamente agli intermediari che
esercitano attivita' finanziaria ai sensi dell'articolo 113 del T.U.B., in
quanto - come detto - per tali soggetti non sussiste l'obbligo di
costituirsi sotto forma di societa' di capitali per svolgere dette attivita'
in via esclusiva.
4.2 Holding che controlla una sub-holding estera
D. Una societa' per azioni unipersonale detiene, come unico asset, una
partecipazione in una societa' di diritto estero, senza stabile
organizzazione in Italia, a sua volta titolare di una sola partecipazione in
una societa' operativa di diritto italiano.
Si chiede se sussistano, in tal caso, i presupposti per ottenere la
disapplicazione della disciplina sulle societa' non operative.
R. La circolare 5/E del 2007 con riferimento alle societa' cd. holding che
detengono partecipazioni ha specificato, tra l'altro, che l'operativita' di
siffatta societa' e' subordinata alla circostanza che le societa'
partecipate distribuiscano dividendi in misura almeno pari all'importo
presunto di ricavi attribuibile alla holding in base ai coefficienti di cui
al comma 1 dell'art. 30 della legge 724 del 1994. In tale ottica, e' giusto
valutare se e quando la mancata erogazione di dividendi costituisca una
ragionevole ipotesi per riconoscere la disapplicazione della normativa a
favore della holding. Cio' induce a trasferire, in linea di massima,
l'indagine sull'operativita' in capo alle societa' partecipate, cosi' che
l'istanza di disapplicazione, ove accolta con riferimento alle societa'
partecipate, potra' normalmente motivare l'accoglimento anche dell'istanza
presentata dalla holding.
Specularmente, nella circolare n. 25/E del 2007 si e' affermato che non e'
possibile procedere all'emanazione del provvedimento disapplicativo a favore
di una holding qualora sia stata rigettata l'istanza presentata da una (o
piu') delle societa' da essa partecipate. Cio' comporta che, in linea di
principio, la disciplina delle societa' non operative deve essere applicata
alle holding che detengono partecipazioni in societa' qualificate, a loro
volta, come "non operative" ai sensi della medesima disciplina.
Cio' premesso, con riferimento al caso prospettato, si ritiene che la
disciplina in esame si applica alla holding anche quando questa detiene
partecipazioni in societa' escluse per legge dall'applicazione dell'articolo
30 della legge n. 724 del 1994, perche' residente all'estero e priva di una
stabile organizzazione in Italia.
In tal caso, comunque, la predetta holding potra' presentare istanza di
disapplicazione per dimostrare che le oggettive situazioni di cui al comma
4-bis dell'art. 30 - qualora non riscontrabili in capo alla sub-holding
(perche' residente all'estero) - sono riferibili alle societa'
indirettamente partecipate dalla stessa societa' istante.
Resta ferma, inoltre, la possibilita' da parte dell'amministrazione
finanziaria di applicare alla societa' di diritto estero le disposizioni di
cui all'art. 73, comma 5-bis, del TUIR, qualora ne ricorrano i presupposti.
In tale ultimo caso, quindi, la disciplina sulle societa' non operative
potra' trovare applicazione anche con riferimento alla societa' cd.
"esterovestita".
4.3 Societa' partecipata senza riserve di utili distribuibili
D. Una societa' svolge attivita' di amministrazione di imprese e possiede,
come unico asset, una partecipazione di controllo in una societa'
amministrata esercente attivita' industriale.
La societa' controllata non dispone di utili distribuibili: l'esercizio
2005, causa crisi di settore, ha infatti registrato una diminuzione dei
ricavi per diversi milioni di euro e si e' chiuso in perdita.
La stessa societa' partecipata, inoltre, non dispone di riserve liberamente
distribuibili: risultano iscritte in bilancio, oltre alla riserva legale,
solo una riserva straordinaria, per un importo inferiore alla perdita
subita, ed una riserva in sospensione di imposta.
Infine, si precisa che la societa' controllata risulta operativa ai sensi
della disciplina in esame, conseguendo ricavi per diversi milioni di euro
superiori a quelli figurativi calcolati sui propri asset.
Cio' premesso, la societa' chiede la disapplicazione della disciplina sulle
societa' non operative.
R. Come gia' evidenziato in risposta al quesito precedente, ai fini della
disapplicazione della disciplina in commento in capo alla holding e'
necessario trasferire l'indagine sull'operativita' in capo alla societa'
partecipata.
Nel caso in esame, la societa' partecipata consegue un volume di ricavi
superiore all'importo presunto di ricavi calcolato ai sensi del comma 1,
dell'articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, risultando pertanto
operativa.
La stessa, pero', a causa della crisi di settore, ha chiuso l'ultimo
esercizio in perdita e non possiede riserve di utili disponibili per la
distribuzione (l'unica riserva teoricamente distribuibile e' quella
straordinaria, ma la stessa dovra' essere completamente utilizzata per la
copertura delle perdite; ne' puo' imputarsi al contribuente la mancata
distribuzione delle medesime riserve in sospensione, con conseguente obbligo
- non proponibile - di rinunciare al beneficio previsto dalla norma che ha
introdotto il vincolo di sospensione).
Pertanto, si ritiene che ricorrano le oggettive situazioni richieste dal
comma 4-bis dell'articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724 per
disapplicare la disciplina sulle societa' non operative.
4.4 Partecipazione societaria detenuta in nuda proprieta'
D. Una societa' in accomandita semplice, a ristretta base proprietaria,
svolge l'attivita', non nei confronti del pubblico, di assunzione di
partecipazioni in altre societa', a scopo di stabile investimento, e
possiede da sempre, come unico asset, la nuda proprieta' di una
partecipazione in una societa' per azioni.
Considerato che il possesso della nuda proprieta' delle azioni non
attribuisce alla societa' il diritto di percepire i dividendi (diritto che,
invece, nel caso in esame spetta ai soci persone fisiche di quest'ultima,
usufruttuari delle azioni), si chiede se sia possibile riconoscere in questa
fattispecie la disapplicazione delle disposizioni sulle societa' non
operative.
R. Nella circolare n. 25/E del 2007, con particolare riferimento agli
immobili concessi in usufrutto a titolo gratuito, in favore di soggetti
diversi dai soci o loro familiari di cui all'articolo 5, ultimo comma, del
Tuir, la scrivente ha specificato che essi non rientrano tra gli asset
rilevanti ai fini del test di operativita', ne' ai fini della determinazione
del reddito minimo.
Tale esclusione, giustificata dalla circostanza che gli stessi non sonoidonei a produrre reddito per la societa' proprietaria, non si verifica
allorquando i beni sono concessi in usufrutto ai soci o loro familiari
realizzandosi in tal caso un utilizzo degli stessi piu' rispondente a
finalita' extraimprenditoriali che legate ad un interesse effettivo
all'attivita' esercitata.
Occorre considerare che la normativa in questione nasce anzitutto con
l'intento di contrastare soggetti societari costituiti con l'obiettivo di
mettere i beni a disposizione dei soci e non di utilizzarli nello
svolgimento di una effettiva attivita' imprenditoriale. Allo stesso modo, la
normativa intende scoraggiare la permanenza in vita di societa', costituite
senza finalita' elusive, ma prive di obiettivi imprenditoriali concreti e
immediati, cioe' di societa' che, per diverse ragioni, non svolgono alcuna
attivita'.
Pertanto, considerato che l'usufrutto delle partecipazioni sopra citate
appartiene ai soci persone fisiche della societa' holding, si ritiene che le
stesse non possano essere escluse dagli asset rilevanti ai fini del test di
operativita' di cui all'articolo 30 della legge 23 dicembre 1994 e che,
pertanto, non possa essere concessa la disapplicazione della disciplina in
esame.
5 societa' soggette a procedure concorsuali
5.1 Societa' fallita: periodo di imposta che si chiude con la
dichiarazione di fallimento
D. Una societa' e' stata dichiarata fallita nel corso del mese di settembre
2007, per cui per il periodo fallimentare e' esclusa dall'applicazione della
disciplina sulle societa' di comodo, come precisato nelle circolari 14/E e
25/E del 2007.
La societa' chiede se e' esclusa dalla medesima disciplina anche per il
periodo di imposta, immediatamente precedente, che si chiude alla data della
dichiarazione di fallimento.
R. Si ritiene che le societa' interessate da fallimento o
liquidazione coatta amministrativa dichiarati dopo il 3 luglio 2006, possono
considerarsi escluse automaticamente, senza necessita' di presentare istanza
di interpello, dall'applicazione della disciplina di cui all'art. 30 della
legge n. 724 del 1994 anche per il periodo di imposta in corso al 4 luglio
2006 che si chiude con la dichiarazione di fallimento.
Invero, le medesime ragioni che hanno indotto il legislatore ad
escludere dall'applicazione della norma in esame le "societa' in
amministrazione controllata o straordinaria" e (per i motivi illustrati
nelle circolari n. 14/E e n. 25/E del 2007) le societa' in stato di
fallimento, liquidazione coatta amministrativa e liquidazione giudiziaria,
possono rinvenirsi anche nel periodo di imposta immediatamente precedente il
fallimento o la liquidazione, nel corso del quale i presupposti delle
suddette procedure si sono concretizzati.
5.2 Societa' in concordato preventivo
D. Una societa' ammessa alla procedura di concordato preventivo con cessione
di beni ai creditori deve presentare istanza di disapplicazione ai sensi
dell'articolo 30, comma 4-bis, della legge n. 724 del 1994?
R. La circolare n. 25/E del 2007 ha esteso, in via analogica, l'esonero
dall'applicazione della disciplina delle societa' non operative di cui
all'articolo 30, della Legge 23 dicembre 1994, n. 724, stabilito ex lege per
le societa' in amministrazione controllata e straordinaria, ai soggetti di
seguito indicati:
- societa' in stato di fallimento;
- societa' in liquidazione coatta amministrativa;
- societa' interessate da procedure di liquidazione giudiziaria.
Le societa' che si trovano nelle predette condizioni, pertanto, sono
esonerate dall'obbligo di presentazione dell'istanza di disapplicazione ai
sensi dell'art. 37-bis, comma 8, del DPR n. 600 del 1973.
Il medesimo esonero non e' applicabile anche alle societa' ammesse al
concordato preventivo.
L'imprenditore ammesso alla procedura di concordato preventivo, invero,
conserva il potere di amministrare i propri beni - salvo i limiti previsti
dalla legge per gli atti eccedenti l'ordinaria amministrazione - e continua,
pertanto, l'esercizio della propria impresa.
Pertanto, sussiste, in tal caso, l'onere di richiedere la disapplicazione
della disciplina delle societa' non operative che verra' concessa in
presenza di "oggettive situazioni che hanno reso impossibile il
conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi
nonche' del reddito" determinati ai sensi dell' art. 30 della legge n. 724
del 1994.
6 altri tipi di societa'
6.1 Societa' il cui unico asset e' costituito dal credito derivante dalla
cessione dell'azienda
D. Si chiede di conoscere se possa essere disapplicata la disciplina delle
societa' non operative nel caso in cui una societa' abbia ceduto nel corso
del precedente periodo d'imposta l'unica azienda a fronte del pagamento
dilazionato del corrispettivo, pattuito mediante cambiali.
Nella fattispecie segnalata la societa', che e' rimasta del tutto inattiva a
partire dalla data di stipula dell'atto di cessione, verra' definitivamente
sciolta solo dopo aver incassato per l'intero importo le cambiali rilasciate
dal cessionario.
R. Come chiarito nella circolare n. 48/E del 26 febbraio 1997 e
ulteriormente specificato nella circolare 25/E del 2007, per
l'individuazione dei beni e delle immobilizzazioni rilevanti ai fini
dell'applicazione dei coefficienti previsti dalla norma, occorre considerare
i soli crediti da finanziamento, in quanto suscettibili di generare
componenti positivi di reddito. Sono esclusi, pertanto, i crediti aventi
natura commerciale, in quanto generati non da operazioni di finanziamento,
bensi' da operazioni finalizzate all'acquisizione di beni e servizi.
Nel caso in esame, poiche' il credito derivante dalla cessione dell'unica
azienda non ha natura finanziaria, il relativo ammontare non rileva nella
base di computo al fine dell'effettuazione del test di operativita'.
Se, come nel caso di specie, il credito derivante dalla cessione
dell'azienda rappresenta l'unico asset, la societa' creditrice non e'
soggetta alla disciplina di cui all'art. 30 della legge n. 724 del 1994.
6.2 Societa' con beni rivalutati
D. La circolare n. 25/E del 2007, al paragrafo 3.2.2, ha fornito chiarimenti
in merito al valore degli immobili cui applicare i coefficienti previsti
dalla norma ai fini del c.d. test di operativita' e della determinazione del
reddito minimo, precisando che per gli immobili oggetto di rivalutazione, ai
sensi dell'articolo 1, commi 469 e seguenti, della legge finanziaria 2006, i
maggiori valori conseguenti alla predetta rivalutazione saranno rilevanti ai
fini fiscali a partire dal periodo d'imposta 2008. Di conseguenza, fino al
2007, gli immobili il cui valore e' stato rivalutato dovranno essere
assoggettati alle percentuali previste per l'effettuazione del test di
operativita', applicando il relativo coefficiente al valore non rivalutato.
Si chiede se tale interpretazione valga per tutti gli altri beni d'impresa e
partecipazioni suscettibili del medesimo procedimento di rivalutazione.
R. L'art. 1, comma 469, e seguenti, della legge 23 dicembre 2005, n. 266,
disciplina la rivalutazione dei beni d'impresa e delle partecipazioni di cui
alla sezione II del capo I della legge 21 novembre 2000, n. 342 (incluse, a
certe condizioni, le aree fabbricabili).
Considerato che la normativa di rivalutazione si applica a tutti i beni di
impresa ed alle partecipazioni, si ritiene che le conclusioni a cui giunge
la circolare n. 25/E del 2007 in merito alla rilevanza fiscale, a partire
dal 2008, dei maggiori valori degli immobili abitativi conseguenti alla
rivalutazione, siano applicabili anche agli altri beni d'impresa e
partecipazioni suscettibili di rivalutazione ai sensi della citata norma.
Ne consegue che, ai fini dell'effettuazione del test di operativita' e della
determinazione del reddito minimo, i coefficienti previsti dalla norma si
applicano, fino al 2007, sul valore non rivalutato dei beni d'impresa e
delle partecipazioni, mentre solo dal 2008 sara' rilevante il maggior valore
derivante dalla rivalutazione.
Si rammenta che solo per gli immobili a destinazione abitativa rivalutati
nell'esercizio e nei due precedenti e' prevista una riduzione dei
coefficienti di determinazione dei ricavi minimi e del reddito minimo.
6.3 Societa' con bene strumentale in corso di completamento e in attesa
di licenza amministrativa per il suo utilizzo.
D. Una societa' e' stata costituita nel 2005 con la finalita' di esercitare
l'attivita' di ristorazione su un battello navigante lungo un fiume.
Nell'anno 2006 la societa' non ha potuto avviare l'attivita' poiche'
l'imbarcazione, quale mezzo strumentale indispensabile all'esercizio
dell'attivita', e' stata varata nel corso di tale esercizio (16 maggio 2006)
ed inoltre, la societa' ha ottenuto la licenza di navigazione dalla
capitaneria di porto solamente il 18 novembre 2006. Queste circostanze hanno
reso, di fatto, impossibile l'esercizio dell'attivita' sociale per la
maggior parte del periodo d'imposta.
L'istante chiede la disapplicazione delle disposizioni previste per le
societa' non operative, ritenendo che l'attivita' sociale sia ostacolata da
oggettive situazioni che, di fatto, hanno reso impossibile il conseguimento
dei ricavi e del reddito minimo previsti dalle medesime disposizioni.
R. La richiesta di disapplicazione delle disposizioni previste per le
societa' non operative deve essere sostenuta sulla base di fatti od
accadimenti, normalmente non riconducibili nella sfera di volonta'
dell'imprenditore, che hanno reso impossibile il raggiungimento dei ricavi
previsti dalla legge per essere considerate societa' operative.
Nel caso prospettato, si ritiene che costituisca valida circostanza esimente
il fatto che, nonostante gli investimenti effettuati, l'attivita' della
societa' sia stata di fatto impedita dalla inutilizzabilita' del battello,
per il quale la licenza di navigazione e' stata ottenuta solo alla fine
dell'anno 2006.
Nella fattispecie in commento si configurano, pertanto, quelle "oggettive
situazioni" che rendono impossibile il conseguimento dei ricavi minimi
imposti dalla norma e si ritiene, di conseguenza, che l'ipotesi
rappresentata possa considerarsi meritevole di favorevole valutazione,
atteso che la societa' ha potuto avviare l'attivita' solo alla fine del
periodo di imposta.
6.4 Societa' in attesa di contributi pubblici
D. Una societa' e' in attesa di ricevere contributi pubblici in base ad un
Piano Operativo Regionale (POR) che stabilisce l'impiego dei fondi
strutturali dell'Unione Europea. In attesa della erogazione di tali fondi,
la societa' ritiene di non poter conseguire i ricavi minimi di cui
all'articolo 30 della legge n. 724 del 1994 e, conseguentemente, ne chiede
la disapplicazione.
R. Si e' gia' affermato in precedenza che la normativa sulle societa' non
operative ha, tra l'altro, l'obiettivo di scoraggiare la permanenza in vita
di societa' che, pur costituite senza finalita' elusive, siano prive di
obiettivi imprenditoriali concreti ed immediati, cioe' di societa' che, in
assenza di oggettive circostanze ostative, non svolgono alcuna attivita'.
Cio' posto, si ritiene possibile la disapplicazione della disciplina in
esame qualora sia dimostrato che la mancata erogazione dei finanziamenti
costituisce motivo per cui non e' stato conseguito l'ammontare minimo di
ricavi imposti dalla norma; cio' a condizione che i finanziamenti siano
stati tempestivamente richiesti e che questi, gia' riconosciuti e imputati
al bilancio della societa' che presenta l'istanza, non siano stati erogati
per causa non imputabile alla societa' medesima.
6.5 Societa' in attesa di autorizzazione del s.s.n.
D. Una societa' che opera nel settore delle analisi cliniche e diagnostiche,
e' in attesa di ottenere l'autorizzazione dal Servizio sanitario nazionale
per operare in regime convenzionato. Nelle more del rilascio della predetta
autorizzazione, tempestivamente richiesta, la stessa non puo' conseguire l'ammontare di ricavi, rimanenze e proventi richieste per superare il test
di operativita' e chiede la disapplicazione della disciplina di cui
all'articolo 30 della legge n. 724 del 1994.
R. Si ritiene che l'istanza della societa' in esame non possa essere
accolta, poiche' le autorizzazioni amministrative cui si riferisce la
circolare n. 5 sono solo quelle relative all'avvio dell'attivita' di
impresa, vale a dire le autorizzazioni in mancanza delle quali non e'
possibile iniziare l'attivita' e, quindi, produrre componenti positivi di
reddito. Nel caso rappresentato, invece, le autorizzazioni attengono ad una
ulteriore e determinata attivita' - per la precisione quella che si intende
svolgere in regime di convenzione con il S.S.N., che non esclude altre;
motivo per cui si ritiene che la societa' non versi nella oggettiva
impossibilita' di produrre ricavi sufficienti a superare la presunzione di
non operativita'.
Diversa e' ovviamente la situazione dei soggetti costituiti per operare
esclusivamente in convenzione e che, nelle more dell'autorizzazione
amministrativa, non hanno avviato l'attivita' in cui si sostanzia l'oggetto
sociale.
6.6 Societa' trasformata
D. Si chiede di conoscere come deve essere applicata la disciplina delle
societa' non operative in presenza di operazioni straordinarie, quali ad
esempio una trasformazione societaria.
Si immagini il caso di una societa' in nome collettivo che si trasforma in
societa' a responsabilita' limitata con effetti dal 31 ottobre 2006.
R. In base al comma 1 dell'articolo 30, della legge 23 dicembre 1994, n.
724, "...le societa' per azioni, in accomandita per azioni, a
responsabilita' limitata, in nome collettivo e in accomandita semplice,
nonche' le societa' e gli enti di ogni tipo non residenti, con stabile
organizzazione nel territorio dello Stato..." sono tenute a verificare se
nell'ultimo triennio (ivi compreso l'esercizio per cui e' operata la
predetta verifica) la media dei ricavi, incrementi di rimanenze e proventi
(esclusi quelli di carattere straordinario) risultanti dal conto economico
sia almeno pari al valore determinato mediante applicazione alla media
triennale dei valori attribuibili agli asset patrimoniali specificamente
previsti dal comma 1 dell'articolo 30, delle percentuali ivi indicate.
Pertanto, nel caso di specie, entrambe le societa' (trasformanda e
trasformata) sono tenute a compilare l'apposito prospetto contenuto nel
modello di dichiarazione (quadro RF del modello UNICO), al fine di
effettuare il c.d. test di operativita'.
Ai fini del calcolo delle medie triennali, la societa' in nome collettivo
che ha effettuato la trasformazione con efficacia 31 ottobre 2006 prendera'
a riferimento il periodo d'imposta ante trasformazione (1/1/2006-30/10/2006)
e i due precedenti (1/1/2004-31/12/2004 e 1/1/2005-31/12/2005).
La societa' a responsabilita' limitata che risulta dall'operazione di
trasformazione, invece, non essendo esclusa dall'applicazione della
disciplina sulle societa' non operative perche' non puo' essere considerata
nel primo periodo d'imposta in quanto subentrante in tutte le posizioni
giuridiche, attive e passive, del soggetto che ha effettuato la
trasformazione (cfr. Circolare n. 25/E del 2007, paragrafo 2), effettuera'
il test di operativita', nell'esercizio di costituzione, unicamente sulla
base dei valori di tale frazione di anno (1/11/2006-31/12/2006).
Nell'esercizio successivo a quello interessato dall'operazione straordinaria
(nell'esempio proposto, 2007), il valore medio dovra' essere calcolato con
riferimento al periodo d'imposta in osservazione e quello immediatamente
precedente, coincidente con ljesercizio di costituzione (cfr. Circolare n.
25/E del 2007, paragrafo 3.5).
6.7 Societa' che noleggia imbarcazioni da diporto
D. Una societa' esercente attivita' di noleggio di barche da diporto
turistico chiede di conoscere quale coefficiente deve applicare per il test
di operativita' (6% oppure 15%) e se, qualora il predetto test non fosse
superato, sia possibile ottenere la disapplicazione parziale della
disciplina in esame, considerata la stagionalita' dell'attivita' svolta.
R. Con riguardo al primo quesito (quale coefficiente applicare per il test
di operativita') si rileva che nella circolare n. 25/E del 2007, al punto
3.2.2, e' stato precisato che il coefficiente del 6% si applica, in virtu'
del rinvio all'articolo 8-bis del D.P.R. n. 633 del 1972, alle navi
destinate all'esercizio di attivita' commerciali, escluse le unita' da
diporto di cui alla legge 11 febbraio 1971 n. 50 (ora sostituita dal nuovo
codice della nautica da diporto approvato con D.Lgs. 18 luglio 2005 n. 171).
A queste ultime unita' da diporto iscritte tra le immobilizzazioni si
applica, pertanto, il coefficiente del 15% previsto per le "altre
immobilizzazioni".
Tuttavia si ritiene possibile annoverare le navi da diporto destinate al
noleggio nel comparto "immobili", con conseguente applicazione del
coefficiente del 6%, a condizione che dette navi siano utilizzate per
attivita' commerciali che si concretizzano nella stipula di contratti di
noleggio disciplinati dagli art. 384 e segg. del codice della navigazione.
Per quanto concerne il secondo quesito, vale a dire la possibilita' di
ottenere una disapplicazione parziale della disciplina in considerazione
della stagionalita' dell'attivita' svolta, si rileva, in primis, che con la
citata circolare n. 25 e' stato chiarito, al paragrafo 3.5, che, ai fini del
calcolo della media dei ricavi presunti, il valore dei beni e delle
immobilizzazioni eventualmente acquisite o cedute nel corso di ciascun
esercizio dovra' essere ragguagliato al periodo di possesso espresso in
giorni su base annuale; nel caso in cui l'esercizio abbia durata inferiore o
superiore all'anno, il risultato ottenuto dovra' essere ragguagliato
all'anno espresso in giorni.
Qualora, invece, l'esercizio abbia durata annuale e i beni siano posseduti
per tutto il periodo di imposta, e' possibile, in sede di disapplicazione,
tener conto degli effetti derivanti dalla natura stagionale dell'attivita'
svolta.
In tale particolare caso troveranno applicazione i principi enunciati nella
circolare n. 25, par. 8, laddove e' stato precisato che qualora le
situazioni oggettive invocate dal contribuente riguardino solo parte del
triennio rilevante per la determinazione dei ricavi presunti, il Direttore
Regionale potra' tenerne conto ai fini della disapplicazione parziale della
disciplina nella misura in cui dette circostanze risultino determinanti per
quantificare l'ammontare dei ricavi figurativi in maniera differente, vale a
dire sulla base dei periodi di attivita' effettivamente svolta.
7 cause di esclusione
7.1 Societa' costituita in base a legge provinciale
D. Una societa' per azioni - derivante dalla trasformazione, in base ad una
legge provinciale del 2005, di un preesistente ente - svolge attivita' di
locazione di alloggi a nuclei familiari svantaggiati. La medesima legge
provinciale prevede una specifica disciplina dei canoni di locazione, che
sono stabiliti nell'ambito di convenzioni con gli enti locali e che sono,
per questo motivo, sottratti alla libera determinabilita' della societa'. Si
chiede se sia disapplicabile, nella suddetta ipotesi, la disciplina sulle
societa' non operative prevista dall'articolo 30 della legge 23 dicembre
1994, n. 724.
R. L'art. 30, comma 1, della legge n. 724 del 1994, dispone che la
disciplina sulle societa' non operative non si applica "ai soggetti ai
quali, per la particolare attivita' svolta, e' fatto obbligo di costituirsi
sotto forma di societa' di capitali".
Cio' posto, si ritiene che la societa' indicata nella domanda rientri tra
quelle escluse in via automatica dall'ambito applicativo della disciplina
delle societa' non operative, qualora risulti dalla trasformazione di un
ente con riferimento al quale una legge ad hoc ne prevede la trasformazione
con obbligo di costituirsi in forma di societa' per azioni.
Resta inteso che la predetta esclusione automatica opera a condizione che la
societa' in questione continui a svolgere in via esclusiva l'attivita' per
la quale - in considerazione della particolare utilita' sociale nonche'
dalla generalita' degli interessi coinvolti - la legge prescrive l'obbligo
di assumere la forma di societa' di capitali a partecipazione pubblica.
Ove detta condizione non ricorra, per sottrarsi all'applicazione della
disciplina, deve essere presentata istanza di disapplicazione. In tal caso,
avuto riguardo alla rappresentata situazione, occorre osservare che con
riferimento alle societa' immobiliari "che hanno per oggetto la
realizzazione e la successiva locazione di immobili", l'impossibilita' di
allineare i canoni di locazione a quelli normalmente praticati sul mercato,
tali da poter superare il test di operativita', deriva da un obbligo sancito
espressamente da una legge provinciale.
Si ritiene, pertanto, che la fattispecie descritta qualora non ricorra la
causa di esclusione automatica prima esaminata, configuri comunque una delle
"situazioni oggettive" per le quali la norma di cui all'articolo 30 della
legge n. 724 del 1994 e' suscettibile di disapplicazione.
7.2 Societa' che possiede una partecipazione di minoranza in una societa'
quotata
D. Si chiede se una societa' che possiede una partecipazione di minoranza in
una societa' quotata possa essere esclusa dalla normativa in oggetto.
R. L'articolo 30, comma 1, secondo periodo, della legge n. 724 del 1994
esclude espressamente dall'ambito di applicazione della disciplina sulle
societa' non operative "le societa' ed enti che controllano societa' ed enti
i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentari italiani ed esteri,
nonche' le stesse societa' ed enti quotati e le societa' da essi
controllate, anche indirettamente".
L'esclusione dalla predetta disciplina e', pertanto, espressamente
riconosciuta solo in caso di controllo della societa' partecipata quotata e
non anche in ipotesi di detenzione di una quota minoritaria.
Tuttavia, la scrivente ha gia' avuto modo di precisare che, in linea di
massima, l'indagine sull'operativita' delle societa' che detengono
partecipazioni deve essere trasferita in capo alle societa' partecipate,
cosi' che l'istanza di disapplicazione presentata dalla holding sara'
subordinata alla circostanza che la societa' partecipata sia operativa o
abbia ricevuto provvedimento di disapplicazione dalla disciplina in commento
a seguito di presentazione di apposita istanza.
E' di tutta evidenza che la predetta condizione e' sempre rispettata nella
particolare ipotesi di partecipazione in una societa' quotata, in quanto
quest'ultima e' considerata ex lege operativa, per espressa previsione del
comma 1 citato.
Ne consegue che nella fattispecie la disapplicazione parziale della
disciplina in esame, con conseguente esclusione della partecipazione non di
controllo dal test di operativita', e' automatica senza necessita' di
presentare istanza di interpello.
7.3 Societa' che negli anni precedenti ha determinato in via presuntiva
il reddito imponibile come societa' non operativa
D. Una societa' negli anni precedenti ha determinato in via presuntiva il
reddito imponibile come societa' non operativa. Puo' la stessa, in assenza
di mutamenti nella situazione di riferimento, presentando apposita istanza,
ottenere la disapplicazione della disciplina sulle societa' non operative?
R. Si ritiene che, nella ipotesi descritta, l'accoglimento o il rigetto
dell'istanza di disapplicazione non possa essere "automaticamente" collegato
al comportamento dichiarativo adottato in precedenza dal contribuente (che,
ad esempio, consigliato dal proprio consulente, abbia deciso di calcolare il
reddito in via presuntiva, onde evitare attivita' di accertamento o perche'
non era a conoscenza della possibilita' di fornire la "prova contraria").
Pertanto, ricorrendo le "oggettive situazioni" richieste dalla norma, il
Direttore regionale potra' valutare la possibilita' di accogliere l'istanza
di disapplicazione presentata.
Le Direzioni Regionali vorranno uniformare alle indicazioni fornite con la
presente circolare il trattamento delle istanze di disapplicazione
presentate dalle societa' non operative ai sensi dell'articolo 37-bis, comma
8, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
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