Commento alle modifiche introdotte dalla legge comunitaria del 7 luglio 2009: illegittimità della rettifica in base al criterio del “valore normale” degli immobili desunto dalle quotazioni dell’Osservatorio del Mercato Immobiliare.

Alla luce delle ultime modifiche legislative apportate in materia di determinazione del valore si è posto il problema di verificare la tenuta delle norme procedurali impiegate dall’amministrazione finanziaria nelle rettifiche delle transazioni immobiliari. In particolare, si rammenta che la legge finanziaria del 2007 aveva conferito al Direttore della Agenzia delle Entrate il potere di “individuare periodicamente criteri utili per la determinazione del valore normale dei fabbricati”, e ciò al fine di garantire “la uniforme e corretta applicazione delle norme di cui all’art.54, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.633, all’art.39, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600, e all’art.52 del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n.131”.

Per cui, nei limiti delle indicate finalità, con provvedimento del 27 luglio 2007 il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha, in effetti, dato attuazione alla delega legislativa stabilendo le “disposizioni in materia di individuazione dei criteri utili per la determinazione del valore normale dei fabbricati, di cui all’art.1, comma 307, della legge 27 dicembre 2006, n.296”. Tuttavia, nella disposizione di legge, fonte di tale potere, è stata dichiarata dal legislatore l’esigenza di garantire l’uniforme applicazione delle norme relative all’Iva, all’Imposta dei Redditi e a quella di Registro.

In altri termini, l’attribuzione al Direttore dell’Agenzia delle Entrate del potere di fissare criteri utili per la determinazione del valore normale degli immobili ha trovato la propria giustificazione nella necessità di coerenza dell’ordinamento tributario, indicata nella espressa finalità di garantire l’uniformità di applicazione delle norme sull’Iva, Imposte Redditi e Registro, nonché su Imposte Ipotecaria e Catastale per effetto del rinvio di queste a quella (di Registro).

Sulla base di tali considerazioni, è possibile qualificare il nesso sussistente non solo tra la legge finanziaria 2007 e il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate che ne rappresenta l’attuazione, ma anche tra la stessa normativa di carattere procedurale (i.e. la legge finanziaria 2007) e le relative disposizioni sostanziali, cui la procedura afferisce.

In poche parole, l’introduzione di un sistema uniforme di individuazione del valore normale aveva il proprio fondamento nell’esigenza di determinazione dello stesso, così come richiesto dalle previsioni delle norme disciplinanti le specifiche imposte (art. 54, terzo comma, D.P.R. n.633 del 1972 per l’IVA, art.39, primo comma, del D.P.R. n.600 del 1973 per l’imposta sui redditi, art.52 del D.P.R. n.131 del 1986 per l’imposta di registro).

Ebbene, è noto che l’istituto dell’accertamento automatico sulla base del valore normale ha destato le perplessità della Commissione europea in merito alla sua legittimità.

In particolare, con il procedimento di infrazione n. 2007/ 4575 avviato nei confronti dell’Italia, la Commissione europea ha contestato l’applicabilità del metodo del valore normale poiché costituirebbe una “disposizione sproporzionata in quanto trasferisce l’onere della prova [del valore] sui soggetti passivi in assenza di qualsiasi prova di frode fiscale” (Cfr. Commissione Europea, Procedura d’infrazione n. 2007/4575).

D’altra parte, perplessità della medesima natura potevano essere ravvisate con riferimento all’art.6 della C.E.D.U., ratificata dall’Italia e parametro di legittimità costituzionale della normativa nazionale ai sensi del novellato art.117, co. I., Cost. secondo la più recente interpretazione della Corte Costituzionale (Cfr. Corte Costituzionale, Sentenze n. 348 e 349 del dicembre 2007).

A fronte della avviata procedura d’infrazione, il legislatore italiano ha rimosso la disposizione illegittima, sostituendo il parametro del “valore normale” con quello del valore effettivo.

In effetti, l’art. 24, commi 4, lett. f), e 5, della citata legge comunitaria 2009 ha dettato una nuova disciplina per l’accertamento ai fini IVA e ai fini delle imposte sul reddito, a tal uopo modificando l’art.54, comma 3, del D.P.R. 633/1972 e l’art.39, comma 1, lett. d, del D.P.R. 600/1973, mediante l’eliminazione di qualsiasi riferimento al “valore normale” quale strumento di accertamento del valore nelle transazioni immobiliari.

Ebbene, alla luce della evoluzione legislativa, appare chiaro il superamento del metodo di accertamento introdotto con il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 27 luglio 2007 e fondato sul parametro delle quotazioni elaborate dall’Osservatorio del Mercato Immobiliare onde definire il valore normale delle transazioni immobiliari.

Infatti, tale metodo risulta contrastante con la preminente considerazione data al valore effettivo rispetto al valore normale.

A ciò deve aggiungersi che il Provvedimento che lo ha disciplinato è stato privato della sua base giuridica.

D’altronde, la ratio e la lettera della disposizione legislativa contenuta nella finanziaria 2007 (con la quale veniva conferito il relativo potere al Direttore dell’Agenzia delle Entrate) rispondeva alla dichiarata esigenza di garantire l’uniforme applicazione delle norme relative all’Iva, all’Imposta dei Redditi e a quella di Registro (nonché – per rinvio – Ipotecaria e Catastale).

In altri termini, l’attribuzione del potere al Direttore dell’Agenzia delle Entrate di fissare criteri utili per la determinazione del valore del bene avrebbe dovuto trovare la propria giustificazione nella necessità di coerenza dell’ordinamento tributario, indicata nella espressa finalità di garantire l’uniformità di applicazione delle norme su Iva, Imposte Redditi e Registro, nonché su Imposte Ipotecaria e Catastale per effetto del rinvio di queste a quella (di Registro).

Ebbene, non può trascurarsi che tale normativa costituisce anche il fondamento giuridico e il parametro di legittimità del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

Per ciò, i criteri in questo fissati non possono essere ulteriormente applicati da parte dell’Ufficio in sede di rettifica in quanto divenuti contrastanti con la lettera e la ratio della legge e, pertanto, privi della necessaria copertura legislativa.

Sotto il profilo temporale della applicabilità della illustrata evoluzione legislativa ai casi pendenti, va considerata la natura delle modifiche legislative più che la data di loro entrata in vigore (15 luglio 2009).

Infatti, occorre affermarne la loro applicabilità retroattiva non solo in quanto si tratta di disposizioni atte a rimuovere il contrasto con la disciplina comunitaria del 1977 – e quindi, a ben vedere, da disapplicare a far data dalla loro entrata in vigore in ragione del primato del diritto comunitario vigente – ma anche perché tali previsioni hanno carattere procedimentale e, come tali, applicabili anche ai pregressi periodi d’imposta, i cui procedimenti siano ancora pendenti.

Milita in tale direzione l’interpretazione data dalla stessa Amministrazione finanziaria in occasione dell’introduzione delle norme sull’accertamento nelle compravendite immobiliari in base al “valore normale” ad opera della legge 248/2006.

Infatti, nella Circolare n.11/E del 16 febbraio 2007 (cfr. par. 12.4) l’Agenzia delle Entrate aveva segnalato come siffatte disposizioni avessero natura procedimentale e, quindi, “efficacia anche per le rettifiche relative ai periodi d'imposta ancora accertabili”.

Per tale ragione, la medesima natura procedimentale – applicabile anche ai procedimenti non definitivi – deve essere riconosciuta alle norme che sostituiscono le disposizioni abrogate, introducendo un differente metodo procedimentale che non consente il ricorso al valore normale.

Diversamente opinando, dovrebbe, comunque, escludersi l’applicazione delle sanzioni in base al principio di legalità e della lex mitior, sancito dall’art.3 del D. Lgs. n. 472 del 1997.

Per tali considerazioni, eventuali avvisi di rettifica e liquidazione – anche se riferiti a imposta di registro, ipotecaria o catastale – elaborati sulla base delle quotazioni OMI in ossequio al provvedimento del Direttore dell’Agenzia dell’Entrate del 27 luglio 2007 appaiono illegittimi in quanto privi del fondamento legislativo.

In particolare, anche per l’imposta di registro, catastale e ipotecaria, pur in difetto di espressa previsione, dovrebbe escludersi l’applicabilità del metodo del valore normale riferito alle quotazioni OMI, e ciò per le difformità che tale metodo genererebbe tra Imposta sul valore aggiunto, sul reddito, di registro, ipotecaria e catastale nella determinazione della base imponibile – in luogo dell’auspicata uniformità – oltre che per le prevalenti ragioni di coerenza dell’ordinamento.

Giuseppe Ferrante, Avvocato in Roma

Puoti, Longobardi, Bianchi

Studio Legale, Tributario e Internazionale

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