2.1 – La motivazione degli avvisi di accertamento : in cosa consiste e che funzione ha

La motivazione degli avvisi di accertamento, come abbiamo appena visto, costituisce elemento necessario e fondamentale degli avvisi di accertamento emessi dall’amministrazione finanziaria, e ciò trova compiuta espressione in precise disposizioni normative .

Ma, se andiamo ad analizzare gli atti impositivi da un punto di vista “logico”, ci chiediamo in cosa consista effettivamente la loro“motivazione” : orbene, possiamo ragionevolmente affermare che la motivazione costituisce senza dubbio l’aspetto maggiormente problematico e delicato nella “costruzione” dei provvedimenti impositivi . Quanto appena affermato, in quanto essa ha la funzione di rendere manifesti al contribuente i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che sono alla base dell’esercizio del potere impositivo espresso e “materializzato” nell’avviso di accertamento.
Con la definizione “presupposti di fatto” si intendono “tutti gli elementi, gli argomenti e i dati che sono stati, a qualsiasi titolo ed in qualunque momento del procedimento, vagliati dall’Amministrazione Finanziaria”(1).
Con la definizione “ragioni giuridiche ” ci si riferisce alla “precisa indicazione delle norme rilevanti per il caso concreto, il ragionamento giuridico seguito nel corso del procedimento, le operazioni di sussunzione della fattispecie normativa al caso specifico” (2).
Volendo venire ad un esempio molto pratico, per chiarire i concetti, è un po’ come se paragonassimo gli organi dell’amministrazione ad un cuoco che debba valutare, disponendo di certi ingredienti (i “presupposti di fatto”), quale ricetta (quali “ragioni giuridiche”)utilizzare per ottenerne una pietanza pregevole.
Certo l’esempio è “colorito” e forse un po’ troppo “licenzioso”, ma comunque direi che rende bene l’idea…
L’obbligo di motivazione assolve, sostanzialmente, ad una funzione di garanzia nei confronti del destinatario dell’avviso di accertamento o di rettifica : è soltanto dalla motivazione inserita nell’atto che il destinatario dello stesso potrà comprendere l’iter logico-giuridico (la ricetta usata…) seguito dall’amministrazione per emettere l’avviso di accertamento (…per cucinare al meglio gli ingredienti…).
E’ solo da tale attenta lettura ed esame dei motivi asseriti nell’avviso, che il contribuente potrà individuare una strategia difensiva adeguata : ad esempio, contestando all’ufficio impositore la non corretta adozione di una metodologia accertativa, in assenza dei presupposti espressamente richiesti dalle norme vigenti.
Si pensi, in merito, all’adozione del metodo di accertamento induttivo, in un avviso di accertamento emesso a seguito di verifica su un’attività d’ impresa, nel quale l’ufficio affermi la correttezza del proprio operato, sostenendo l’inattendibilità della contabilità tenuta dall’impresa accertata, in assenza dei presupposti di fatto, previsti come necessari, dall’art.39, 2° comma, lettera d), del d.p.r. n°600/’73 (3).
In tal caso il contribuente impugnerà l’atto impositivo per assenza o carenza di motivazione ; quanto precede, soltanto dopo aver analizzato il contenuto dell’avviso di accertamento, e verificato l’assenza dei presupposti di legge citati dall’ufficio…
Infatti, nel caso in cui l’ufficio impositore non fosse in grado di documentare, con prove idonee, l’inattendibilità della contabilità dell’impresa accertata, lo stesso vedrebbe venir meno i requisiti posti a fondamento della metodologia induttiva (o extra-contabile) adottata, e, conseguentemente, vedrebbe “sgretolarsi” l’intero conseguente “impianto” accusatorio impostato.

2.2 – Riferimenti normativi per le funzioni attribuite alla motivazione

Come si è avuto modo di affermare nel precedente paragrafo, la motivazione degli avvisi di accertamento consente al contribuente che ne è destinatario di comprendere come l’ufficio impositore sia potuto pervenire ad un imponibile, e conseguentemente, ad un’imposta di importo diverso rispetto alle risultanze espresse nella sua dichiarazione dei redditi. In altri termini, le funzioni della motivazione sono :

– quella di garanzia per il corretto esercizio del diritto di difesa, da parte dei soggetti destinatari degli atti impositivi emessi dall’amministrazione finanziaria ;
– quella di garanzia del legittimo e corretto esercizio dei poteri della Pubblica Amministrazione .
Le predette funzioni trovano una tutela di rango costituzionale, e una di natura ordinaria, precisamente :

– la prima, nel disposto di cui all’art. 97 e di cui all’art. 24 della Costituzione ;
– la seconda, nel disposto di cui all’art. 7, 1° comma, della Legge 27.07.2000, n°212 .
In particolare, l’art. 24 della Costituzione recita : “la difesa è diritto inviolabile in ogni stato e grado del giudizio”, andando a “sigillare” ed a “qualificare” il diritto di difesa, come un diritto costituzionalmente garantito.
L’art. 7 del cosiddetto “Statuto dei diritti del contribuente” (L.212/2000), che ha titolo “Chiarezza e motivazione degli atti”, recita testualmente :“Gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’art.3 delle legge 7 agosto 1990, n°241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Se nella motivazione dell’atto si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama.” Quest’ultima disposizione di legge chiarisce il contenuto fondamentale della motivazione : i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche (sui quali ci siamo già soffermati in precedenza…) determinano e caratterizzano il percorso logico giuridico seguito dall’ufficio impositore per pervenire alla redazione dell’avviso di accertamento finale.
Tale “percorso”, nell’ambito della motivazione dell’atto, deve essere :

– esplicitato dall’ufficio impositore;
– reso intelligibile;
– essere dotato di consequenzialità logica;
– rispondere ai requisiti previsti dal corpo normativo vigente.

In caso contrario, l’atto impositivo sarà affetto da nullità per mancanza di motivazione, ovvero per carenza od insufficienza motivazionale…
Per chiarire cosa si intenda con la locuzione “motivazione carente od insufficiente” faccio espresso rinvio alla definizione attribuita da Fantozzi, nell’opera cui ho già fatto riferimento (si veda la precdente nota 2…), che così si esprime “Per motivazione carente, illogica o insufficiente, si deve intendere quella che non è in grado, per mancanza o incomprensibilità dei passaggi logici, di far comprendere al contribuente le ragioni di fatto e di diritto che hanno condotto all’emanazione dell’atto".

(1) S. Muleo, Contributo allo studio del sistema probatorio nel procedimento di accertamento, Torino, 2000, pag. 345

(2) A. Fantozzi, Il diritto  tributario, 2003, Torino, pag. 486

(3) L. Lumia, Guida alla tenuta, vidimazione e bollatura dei registri contabili e sociali, 2009, Bologna

Sul punto si veda anche:

La motivazione negli avvisi di accertamento dell’amministrazione finanziaria . fondamenti normativi

e

La motivazione negli avvisi di accertamento: giurisprudenza e casi concreti di difesa

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