3 – RIFERIMENTI GIURISPRUDENZIALI e CASI CONCRETI : LA DIFESA

3.1– Difesa Pre-Contenzioso

Come si è avuto modo di chiarire, la carenza motivazionale, ovvero l’assenza di motivazione, genera gravi conseguenze in capo agli atti impositivi emessi dall’amministrazione finanziaria : tuttavia il contribuente che viene raggiunto da tali atti deve porsi il problema di come difendersi.

Il contestare una carenza di motivazione può condurre il contribuente :

ad una contestazione pre-contenzioso ;

ad una impugnazione dell’atto impositivo, con introduzione del contenzioso.

Per espressa scelta, si prescinde in questa sede dalle fattispecie tendenti a definire i procedimenti, in assenza di contradditorio con gli uffici : trattasi delle ipotesi

della definizione dei processi verbali di constatazione ; (art.5-bis, D.Lgs. n°218/’97 )

della definizione degli inviti al cotradditorio (art.5, comma 1-bis, D.Lgs. n°218/’97)

Si tratta di ipotesi nelle quali il contribuente, rinunciando completamente, sia ad aprire una fase contenziosa, sia ad accedere alla procedimento dell’accertamento con adesione, accetta completamente e senza discutere i rilievi mossi dal fisco negli atti da definire (p.v.c. o inviti al contradditorio…).
Venendo ora al tema del presente paragrafo, si pensi ad un contribuente, titolare di reddito di impresa o di lavoro autonomo, che subisca una verifica con conseguente notifica di un processo verbale di constatazione, ad ultimazione delle operazioni di controllo.
Lo stesso potrà,

ai sensi dell’ art.12, 7° comma, della Legge 27.07.2000, n°212,

“…comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori…”. Si tratta delle “memorie difensive”, che possono preludere :

ad un’archiviazione del procedimento in autotutela da parte dell’ufficio, nella più rosea delle ipotesi;

all’apertura del procedimento di accertamento di adesione, con l’instaurarsi di un successivo contradditorio tra contribuente ed ufficio impositore;

all’emissione, da parte dell’ufficio medesimo di un avviso di accertamento, conseguente al p.v.c. redatto al termine della verifica.

Il deposito delle citate memorie ha l’indubbio difetto di mettere l’ufficio impositore nelle condizioni di porre rimedio alle carenze motivazionali “lamentate” dal contribuente nelle stesse memorie, in sede di successiva, eventuale, redazione dell’avviso di accertamento…
Qualora, comunque, dopo attenta riflessione, il contribuente abbia optato per la presentazione delle citate memorie difensive, è evidente che, nell’eventuale seguente avviso di accertamento che fosse emesso dall’ufficio, quest’ultimo non possa non considerare attentamente le considerazioni e contestazioni proposte nella documentazione depositata dal contribuente(4).
E’ pertanto evidente che, l’avviso di accertamento emesso, una volta che siano decorsi sessanta giorni dal deposito delle memorie difensive, dovrà contenere precisi riferimenti alle motivazioni che hanno condotto l’ufficio a non accogliere le osservazioni e considerazioni proposte dal contribuente . Qualora, al contrario, l’avviso contenesse soltanto blandi e generici riferimenti a quanto oggetto delle memorie difensive, lo stesso sarebbe gravemente affetto da vizi della motivazione (Corte di Cassazione, n°4624 del 22.02.2008).
Non è pertanto condivisibile l’assunto difensivo, frequentemente addotto nella difesa dell’amministrazione, secondo cui una replica non esauriente alle memorie difensive depositate dal contribuente, non costituisca motivo di nullità dell’atto impositivo conseguente, dal momento che tale nullità non è espressamente prevista dal 7° comma dell’art.12, della L. 212/2000 . Ora, anche se è vero che la disposizione normativa richiamata non contiene espresso richiamo alla nullità, quale conseguenza immediata e diretta, resta il fatto che quest’ultima può essere legittimamente dedotta quale conseguenza della violazione del disposto normativo di cui all’art.42 del d.p.r. n°600/’73, con specifico riferimento al 2° e al 3° comma dello stesso articolo

3.2 La difesa in contenzioso

3.2.1 – Il ruolo del contradditorio negli accertamenti presuntivi

Il contradditorio assurge ad elemento determinante dell’intero procedimento descritto dal decreto legislativo n°218/’97 (il cosiddetto “accertamento con adesione”) : il confronto che, necessariamente, deve avvenire tra il contribuente e il fisco, permette di esaminare gli aspetti “critici” della pretesa erariale, valutandone la sostenibilità, alla luce delle ragioni portate dal contribuente…
Già con la circolare n°235/2007, l’Agenzia delle entrate specificava che “…si rende necessario redigere per ciascun incontro una sintetica verbalizzazione con la quale sarà dato atto, tra l’altro, della documentazione eventualmente prodotta dal contribuente e delle motivazioni addotte”.

Ancora, con la circolare n°65/2001, la stessa Agenzia specifica che “….l’esito del contradditorio è suscettibile di incidere sulla pretesa fiscale…solo qualora siano stati addotti dal contribuente…nuovi elementi di valutazione rispetto a quelli già conosciuti…
Evidentemente, pertanto, si intuisce l’opportunità, da parte del contribuente, di eccepire la carenza o insufficienza di motivazione dell’atto impositivo emesso in conseguenza di una procedura di accertamento con adesione avente esito negativo, qualora l’avviso di accertamento non rechi, in seno alla propria motivazione, specifico e puntuale riferimento al contradditorio intrattenuto, ed alle ragioni che hanno condotto l’amministrazione a non considerare le ragioni ed i documenti portati dal contribuente in tale sede.
Va rilevato, infatti, che la motivazione dell’avviso di accertamento dovrà contenere elementi ulteriori rispetto alla pretesa inizialmente manifestata : quegli elementi, appunto, capaci di tener conto di quanto emerso nel contradditorio instaurato con il contribuente… Facendo riferimento alla recentissima giurisprudenza in merito ad accertamenti da studi di settore , faccio riferimento (4) a ben quattro sentenze a sezioni unite della Corte di Cassazione (26635, 26636, 26637, 26638, depositate il 18.12.2009), secondo le quali gli studi di settore rappresentano una sorta di “allarme” capace di segnalare la presenza di incongruenze, o, comunque, di un comportamento gestionale anomalo, facente capo al contribuente analizzato.
Gli studi di settore, come sappiamo, esprimono la propria funzione mediante il software “Gerico” che, in relazione ai dati immessi con riferimento ad un determinato contribuente, rappresenta una situazione che definisce come statisticamente corretta rispetto a quel contribuente ed alla sua attività di impresa o lavoro autonomo.
Laddove emerga una grave incongruenza dei dati dichiarati dal contribuente, rispetto alle risultanze del software, l’ufficio impositore produrrà invito al contradditorio, dando inizio al procedimento di accertamento con adesione.
Qualora il contradditorio non pervenga ad alcuna definizione della pretesa erariale, l’avviso di accertamento conseguente dovrà motivare la mancata considerazione, da parte dell’amministrazione, delle ragioni e dei documenti portati dal contribuente .
Resta inteso che, qualora il contribuente non si presenti al contradditorio, permarrà, in capo all’ufficio, la facoltà di emettere un avviso di accertamento sulla base delle “sole” risultanze di Gerico.

3.2.2 – Una recente pronunzia in tema : qualche ulteriore spunto utile in materia di motivazione degli avvisi di accertamento e dei ricorsi relativi

Come si è avuto modo di chiarire nel corso del presente contributo, la motivazione degli atti impositivi costituisce elemento essenziale degli stessi, e la sua funzione è di garanzia al diritto di difesa del contribuente ; quest’ultimo, infatti :

– deve eccepire la nullità dell’avviso di accertamento “…in genere, per difetto di motivazione, …a pena di decadenza in primo grado” (art.61, 2° comma, d.p.r. n°600/’73);

– non può proporre “…nuove eccezioni …” nel giudizio d’appello (art.57, 2° comma, D.Lgs. n°546/’92);

E’ pertanto evidente come sia determinante, per il contribuente, disporre della motivazione dell’atto impositivo, onde attivarsi per delineare una strategia difensiva adeguata, e, ove ne ravvisi i presupposti, eccepire il difetto di motivazione dell’atto emesso dall’ufficio impositore, sin dal ricorso introduttivo del giudizio.
Egli infatti, è bene ribadirlo, potrà integrare “nuovi documenti” nel giudizio d’appello (art. 58, 2° comma, D.Lgs. 546/’92), ma non potrà mai introdurre nuove motivazioni ed eccezioni, ovvero integrarle, alla luce delle proprie attività di ricerca ed analisi (C.T.P. di Bologna, Sez. XII, Sentenza n°333 del 13.11.2006).
Ritengo di notevole interesse la recente pronunzia della Corte di Cassazione (sentenza n°25197, depositata il 30.11.2009) (5), nella quale i giudici di legittimità affermano l’univocità dell’avviso di accertamento, sostenendo che, se i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche posti alla base dell’atto possono essere più d’uno, comunque questi non possono essere in contraddizione gli uni con gli altri…
La sentenza interviene a “bacchettare” una frequente condotta scorretta dell’amministrazione finanziaria che, in relazione ad una medesima casistica operativa, adduce diverse motivazioni, le quali vengono integrate e modificate nel corso del procedimento, mutando in relazione alla strategia adottata ed alle eccezione mosse dal contribuente.

Per concludere la presente trattazione, non trovo termini migliori di quelli riportati dagli autori dell’articolo di cui alla nota poc’anzi citata : “Secondo la Cassazione l’atto impositivo rappresenta la conclusione di un procedimento amministrativo in cui si esprime una pretesa che, per essere conforme alla legge, può basarsi su elementi concorrenti, ma non su dati contrastanti. L’alternatività delle ragioni giustificatrici della pretesa, lasciando l’amministrazione libera di scegliere, nel corso del procedimento, quella che più è conveniente secondo le circostanze, espone il contribuente a un esercizio difensivo difficile se non addirittura impossibile.”
Proseguono quindi : “I giudici hanno quindi sottolineato che nella motivazione devono essere chiariti i presupposti di fatto e le ragioni di diritto che sono posti a base della pretesa….Per ogni fatto si può applicare, in linea di massima, una sola norma esistente nell’ordinamento. Solo se si conosce la norma che l’Amministrazione ha ritenuto di applicare si può poi stabilire se questa scelta sia corretta o meno in relazione al presupposto di fatto, e si può quindi garantire un diritto di difesa adeguato.
Cito infine la conclusione del ragionamento, che ritengo di esemplare chiarezza:  “Il compito della motivazione è proprio quello di far conoscere al destinatario il perché viene esercitato un certo potere.”

(4) D. Deotto, "Non basta l'esito degli studi di settore" in Il Sole 24 Ore del 22.12.2009

(5) F. Falcone, A. Iorio, "Nell'avviso di accertamento d'obbligo logica e diritto", in Il Sole 24 Ore del 03.12.2009

Sul punto si veda anche:

LA MOTIVAZIONE NEGLI AVVISI DI ACCERTAMENTO DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA . FONDAMENTI NORMATIVI

 e

 LA MOTIVAZIONE : FUNZIONE PER LE DIVERSE “PARTI” DEL RAPPORTO TRIBUTARIO

 
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