Autonoma soggettività tributaria delle articolazioni delocalizzate delle ONLUS, la detenzione da parte di una ONLUS di una partecipazione di maggioranza o totalitaria in una societa' di capitali, la perdita della qualifica di ONLUS e devoluzione di patrimonio. Su questi ed altri temi L'Agenzia delle Entrate si è pronunciata con la Circolare 59 del 31/10/2007, frutto del lavoro del Tavolo Tecnico tra Agenzia delle Entrate e Agenzia perle ONLUS. Di seguito il testo della Circolare.

Oggetto:
Organizzazioni non lucrative di utilita' sociale (ONLUS). Decreto
Legislativo 4 dicembre 1997, n. 460. Indirizzi interpretativi su alcune
tematiche rilevanti. Tavolo Tecnico tra Agenzia delle Entrate e Agenzia per
le ONLUS
(Documento in fase di trattamento redazionale.)
Testo:
Con la presente circolare si forniscono chiarimenti su alcune ricorrenti
tematiche fiscali riguardanti le ONLUS che hanno formato oggetto di esame
nell'ambito del Tavolo tecnico istituito tra Agenzia delle Entrate e Agenzia
per le ONLUS con protocollo d'intesa siglato a Roma il 16 maggio 2007.

1) Le strutture federative e l'autonomia delle componenti delocalizzate:
criteri di orientamento nell'identificazione di tali organismi.

Le articolazioni periferiche di organizzazioni che operano sul
territorio nazionale si iscrivono autonomamente all'anagrafe delle ONLUS, al
fine di fruire del regime agevolato riservato a questi ultimi soggetti dal
decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, nel caso in cui presentino
autonoma soggettivita' tributaria.
Come chiarito, infatti, con le risoluzioni n. 130/E del 18 settembre
2001 e n. 363/E del 20 novembre 2002, nonche' con la circolare n. 22/E del
16 maggio 2005 (paragrafo 7), l'autonoma iscrizione nell'anagrafe delle
ONLUS delle sezioni locali di un'organizzazione nazionale presuppone la
presenza in capo a ciascuna di esse dell'autonoma soggettivita' tributaria,
comportante l'autonomo assolvimento degli obblighi tributari.
In merito all'autonoma soggettivita' tributaria la risoluzione n. 130
del 2001 ha precisato, altresi', che se la relazione tra le associazioni
nazionali e le sezioni locali e' di tipo organico e di stretta dipendenza
il presupposto impositivo si verifica nei confronti dell'associazione
nazionale e non nei confronti delle singole sezioni locali. Gli obblighi e
gli oneri tributari, in tal caso, dovranno pertanto essere adempiuti
dall'associazione nazionale, ivi compresa l'iscrizione nell' Anagrafe delle
ONLUS.
La verifica della sussistenza dell'autonoma soggettivita' tributaria
delle articolazioni periferiche di una organizzazione nazionale, nell'ambito
del controllo previsto dall'art. 3 del decreto del Ministro dell'economia e
delle finanze 18 luglio 2003, n. 266, comporta un'indagine incentrata sulla
volonta' statutaria interna dell'ente, determinativa sia di frazionamenti
patrimoniali che di separazioni sul piano della governance degli organi.

Pertanto, cio' che occorre verificare e' l'intensita' dei vincoli di
dipendenza decisionale, operativa ed economica cui tali sezioni sono
sottoposte, al fine di comprendere se l'autonomia goduta sotto il profilo
amministrativo, gestionale, patrimoniale e contabile possa qualificarle
come enti giuridicamente autonomi o quali semplici strutture decentrate
dotate unicamente di indipendenza operativa e funzionale.
In questa ultima ipotesi, come precisato nella citata circolare n.
22/E del 2005, "si ha ... un unico statuto, un'unica contabilita' realizzata
attraverso il consolidamento dei diversi bilanci e un unico numero di
codice fiscale e partita IVA" nonche' un unico patrimonio.
Al contrario, come precisato nella risoluzione n. 363 del 2002,
qualora si riscontri la sussistenza di marcati profili di autonomia
patrimoniale, amministrativa, gestionale e contabile delle associazioni

locali (condizione che si verifica ad esempio per le associazioni articolate
autonomamente in forma "federativa"), le stesse si configurano quali enti
giuridicamente autonomi da iscrivere autonomamente nell'anagrafe delle ONLUS
.
L'autonomia amministrativa, gestionale, patrimoniale e contabile della
articolazione territoriale di una organizzazione nazionale, come sopra
precisato, costituisce il presupposto necessario ai fini dell'autonoma
iscrizione nell'anagrafe delle ONLUS.
In particolare gli elementi in base ai quali l'organizzazione locale
puo' qualificarsi come autonomo centro di imputazione di rapporti giuridici,

distinto da quello nazionale, sono a titolo esemplificativo:
- il potere dell'ente di autorganizzarsi secondo una propria
disciplina organizzativa autonoma
;
- l'esistenza di un patrimonio proprio e separato idoneo a
costituire il fondo comune dell'associazione locale
.
- la redazione di un proprio bilancio o rendiconto distinto da
quello nazionale.

In merito all'autorganizzazione della struttura locale, e' necessario
che la stessa abbia soci propri e un proprio organo assembleare dotato del
potere di:
- decidere la propria gestione;
- deliberare provvedimenti modificativi dell'originario statuto;
- di nominare i membri dell'organo direttivo;
- deliberare in modo autonomo, se necessario, lo scioglimento
dell'ente
.
Si precisa, peraltro, che l'autonomia della struttura locale puo'
risultare compatibile con il potere di indirizzo e controllo
dell'organizzazione nazionale sempre che le previsioni statutarie non
consentano interventi di quest'ultima in contrasto con il principio di
autodeterminazione dell'organismo periferico. Ad esempio, mentre risulta
compatibile con l'autonomia della struttura locale la possibilita', da parte
dell'organismo nazionale, di diffidare la struttura locale dall'uso della
denominazione del proprio marchio, non e' altresi' compatibile con la natura
di ente autonomo la previsione statutaria che consente all'ente nazionale,
qualora non condivida i comportamenti e le determinazioni dell'ente locale
di dichiarare decaduti gli organi direttivi dell'entita' locale ovvero di
disporne lo scioglimento.
Quanto sopra precisato, si invitano le Direzioni regionali ad
uniformarsi ai suddetti criteri e, al fine di perseguire un'unitarieta' di
trattamento, a coordinarsi con le altre Direzioni Regionali competenti sui
vari soggetti facenti parte di una medesima organizzazione, segnalando alla
Direzione Centrale Normativa e Contenzioso e alla Direzione Centrale
Accertamento i casi in cui vi siano pareri discordanti sul territorio
nazionale in merito alla possibilita' di iscrizione autonoma delle sezioni
locali di una determinata organizzazione nazionale.


2) La detenzione da parte di una ONLUS di una partecipazione di maggioranza
o totalitaria in una societa' di capitali

Nella risoluzione n. 83/E del 30 giugno 2005 e' stato chiarito che la
detenzione di partecipazioni in societa' di capitali e' consentita alle
ONLUS a condizione che il possesso di titoli o quote di partecipazione si
sostanzi in una gestione statico-conservativa del patrimonio. Al contrario
si configurerebbe lo svolgimento di un'attivita' non consentita qualora la
ONLUS assumesse funzioni di coordinamento e direzione della societa'
partecipata, esercitando un'influenza dominante ed incidendo in modo
determinante sulle scelte operative della societa'.
In sostanza risulta inconciliabile con la natura di ONLUS un rilevante
potere di gestione nella societa' partecipata tale che l'attivita' di
quest'ultima possa considerarsi ad essa sostanzialmente riferibile.

3) La partecipazione di societa' commerciali ed enti pubblici nelle ONLUS

Sul tema della partecipazione ad una ONLUS da parte di societa'
commerciali ed enti pubblici e, piu' in generale, di soggetti esclusi dalla
qualifica di ONLUS ai sensi dell'art. 10, comma 10, del decreto legislativo
n. 460 del 1997, si conferma l'orientamento gia' espresso nella risoluzione
n. 164/E del 28 dicembre 2004, secondo il quale la qualifica di ONLUS non
deve essere negata ad organizzazioni partecipate da enti pubblici e/o
societa' commerciali qualora questi non esercitino un'influenza dominante
nelle determinazioni della ONLUS. In tal senso si e' espressa da ultimo la
Commissione tributaria regionale di Milano con sentenza n. 13/19/07 del 24
gennaio 2007, nella quale la predetta Commissione ha ritenuto che soltanto
l'influenza dominante esercitata da una societa' di capitali in una
associazione, risultante dall'atto costitutivo o dallo statuto, impedisce il
riconoscimento della sussistenza dei presupposti di cui all'articolo 10 del
decreto legislativo n. 460 del 1997.

4) Perdita della qualifica di ONLUS e devoluzione di patrimonio: scissione
tra patrimonio preesistente e cumulato in regime di qualifica ONLUS

L'art. 3, lett. k) del decreto del Presidente del Consiglio dei
Ministri 21 marzo 2001, n. 329, prevede che, nei casi di scioglimento delle
organizzazioni non lucrative di utilita' sociale, l'Agenzia per le ONLUS
renda parere vincolante sulla devoluzione del loro patrimonio ai sensi
dell'articolo 10, comma 1, lettera f), del decreto legislativo n. 460 del
1997.
Al riguardo si ricorda che nella circolare n. 168/E del 26 giugno 1998
e' stato precisato che "la perdita di qualifica equivale, ai fini della
destinazione del patrimonio, allo scioglimento dell'ente".
Cio' posto - nel confermare detta conclusione che, come gia' precisato
nella citata circolare n. 168/E del 1998, e' stata adottata in
considerazione della ratio della disposizione recata dall'art. 10, comma 1,
lettera f), del decreto legislativo n. 460 del 1997, intesa ad impedire
all'ente che cessa per qualsiasi ragione di esistere come ONLUS, la
distribuzione del patrimonio, costituito anche in forza di un regime fiscale
privilegiato, o la sua destinazione a finalita' estranee a quelle di
utilita' sociale tutelate dal decreto legislativo n. 460 del 1997 - si
precisa quanto segue.
Nell'ipotesi in cui un ente, pur perdendo la qualifica di ONLUS, non
intenda sciogliersi, ma voglia continuare ad operare come ente privo della
medesima qualifica, si ritiene che lo stesso sia tenuto a devolvere il
patrimonio, secondo i criteri indicati all'art. 10, comma 1, lettera f) del
decreto legislativo n. 460 del 1997, limitatamente all' incremento
patrimoniale realizzato nei periodi d'imposta in cui l'ente aveva fruito
della qualifica di ONLUS. Viene fatto salvo, quindi, il patrimonio
precedentemente acquisito prima dell'iscrizione nell'anagrafe delle ONLUS.
A tal fine l'ente dovra' allegare alla richiesta di parere sulla
devoluzione del patrimonio rivolta all'Agenzia per le ONLUS ai sensi
dell'art. 10, comma 1, lettera f) del decreto legislativo n. 460 del 1997,
la documentazione rappresentativa della situazione patrimoniale dell'ente,
redatta ai sensi dell'art. 20-bis comma 1, lettera a), d.P.R del 29
settembre 1973, n. 600 alla data in cui l'ente ha acquisito la qualifica di
ONLUS, nonche' la stessa documentazione rappresentativa della situazione
alla data in cui tale qualifica e' venuta meno.
Si ribadisce, pertanto, la necessita' che l'ente rispetti, per ciascun
esercizio, quanto previsto al citato art. 20-bis che dispone che le Onlus, a
pena di decadenza dei benefici fiscali per esse previsti, devono
??rappresentare adeguatamente in apposito documento, da redigere entro
quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio annuale, la situazione
patrimoniale, economica e finanziaria dell'organizzazione.

5) Le retribuzioni e i compensi degli amministratori e dei lavoratori
dipendenti delle ONLUS.

L'articolo 10, comma 6, lettera e), del decreto legislativo n. 460 del
1997 stabilisce che si considerano in ogni caso distribuzione indiretta di
utili o di avanzi di gestione: "la corresponsione ai lavoratori dipendenti
di salari o stipendi superiori del 20 per cento rispetto a quelli previsti
dai contratti collettivi di lavoro per le medesime qualifiche".
Nella risoluzione n. 294/E del 10 settembre 2002 e' stato precisato che
la disposizione sopra richiamata e' norma antielusiva di tipo sostanziale
della quale puo' essere chiesta la disapplicazione, ai sensi dell'art.
37-bis, comma 8, del DPR 29 settembre 1973, n. 600, con apposita istanza
alla Direzione regionale competente. Pertanto, la disapplicazione puo'
essere chiesta dalle ONLUS operanti in tutti i settori di attivita' indicati
all'art. 10, comma 1, lettera a) del decreto legislativo n. 460 del 1997
ogni qual volta possa essere dimostrato che l'operazione attuata non
concretizza in realta' un comportamento elusivo, ma risulta conforme, ad
esempio, ad interessi coerenti e non altrimenti perseguibili dalle ONLUS.

6) Beneficenza e raccolta fondi: le modalita' di raccolta dei fondi e le
proporzioni tra costi e ricavi.

L'art. 143, comma 3, lettera a), del Testo Unico delle Imposte sui
Redditi, approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917, e successive
modificazioni, concernente la determinazione del reddito complessivo degli
enti non commerciali, stabilisce che non concorrono in ogni caso alla
formazione del reddito degli enti non commerciali "i fondi pervenuti ai
predetti enti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente,
anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori,
in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione".
La disposizione  sopra  riportata,  in  virtu'  del rinvio che l'art. 26
del decreto legislativo n. 460 del 1997 opera alla normativa relativa agli
enti non commerciali, si applica anche alle ONLUS.
L'esclusione delle iniziative di raccolta fondi dall'imposizione
tributaria, che tende ad incentivare una delle forme piu' cospicue di
finanziamento per molti enti non commerciali, e' subordinata alle seguenti
condizioni:
1) deve trattarsi di iniziative occasionali;
2) la raccolta di fondi deve avvenire in concomitanza di celebrazioni,
ricorrenze o campagne di sensibilizzazione;
3) i beni ceduti per la raccolta di fondi devono essere di modico
valore.

A tutela della fede pubblica e' prevista, peraltro, dall'art. 20 del
DPR n. 600 del 1973 una rigorosa rendicontazione delle attivita' di raccolta
dei fondi. In proposito gli enti non commerciali e le ONLUS che effettuano
raccolte pubbliche di fondi "devono redigere, entro quattro mesi dalla
chiusura dell'esercizio, un apposito e separato rendiconto tenuto e
conservato ai sensi dell'art. 22, dal quale devono risultare, anche a mezzo
di una relazione illustrativa, in modo chiaro e trasparente, le entrate e le
spese relative a ciascuna delle celebrazioni, ricorrenze o campagne di
sensibilizzazione indicate nell'articolo 143, comma 3, lettera a), del testo
unico delle imposte sui redditi, approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917".
Nel rendiconto vanno riportate, in modo chiaro e trasparente, le
entrate e le spese afferenti a ciascuna delle manifestazioni (celebrazioni,
ricorrenze o campagne di sensibilizzazione) previste dall'art. 143, comma 3,
lettera a) del TUIR che hanno originato le entrate e le spese medesime. Il
rendiconto e' accompagnato da una relazione illustrativa concernente le
entrate e le spese anzidette.
All'Agenzia per le ONLUS l'art. 3, comma 1, lettera i), del DPCM n.
329 del 2001 ha attribuito la vigilanza sull' "attivita' di raccolta di
fondi e di sollecitazione della fede pubblica, anche attraverso l'impiego di
mezzi di comunicazione svolta dalle organizzazioni, dal terzo settore e
dagli enti non commerciali, allo scopo di assicurare la tutela da abusi e le
pari opportunita' di accesso ai mezzi di finanziamento".
La normativa sopra richiamata, con la previsione di specifiche
condizioni e di appositi adempimenti nonche' con l'attribuzione di poteri di
vigilanza all'Agenzia per le ONLUS, evidenzia la necessita' di sorvegliare
le modalita' di raccolta nonche' di assicurare la destinazione dei fondi al
progetto o alle attivita' per i quali e' stata posta in essere la raccolta e
di contenere - richiedendo l'occasionalita' dell'iniziativa - l'apparato
organizzativo e i conseguenti costi amministrativi e di gestione.
Occorre, pertanto, individuare e quantificare un rapporto tra i fondi
raccolti e la loro destinazione, prevedendo che i costi totali, sia
amministrativi sia per l'attivita' di raccolta fondi, debbano essere
contenuti entro limiti ragionevoli e tali da assicurare che, dedotti tali
costi, residui, comunque, una certa quota di fondi da destinare ai progetti
e alle attivita' per cui la stessa campagna e' stata attivata.
A tale proposito, si ritiene che i fondi raccolti debbano essere
destinati per la maggior parte del loro ammontare a finanziare i progetti e
l'attivita' per cui la raccolta fondi e' stata attivata. I fondi raccolti,
in sostanza, non devono essere utilizzati dall'ente per autofinanziarsi a
scapito delle finalita' solidaristiche che il legislatore fiscale ha inteso
incentivare.
Per agevolare l'attivita' di accertamento da parte degli organi
preposti alla vigilanza sulla raccolta fondi, le organizzazioni interessate
avranno cura di specificare nella relazione illustrativa che accompagna il
rendiconto l'importo dei fondi raccolti risultante dalla documentazione
attestante i singoli versamenti, nonche' le somme effettivamente destinate
alle attivita' e ai progetti, dettagliatamente descritti, per i quali la
raccolta fondi e' stata attivata.

7) Aiuti umanitari per collettivita' estere

Nell'ipotesi in cui l'ente intenda destinare all'estero i fondi
pervenuti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente ovvero
acquisiti nell'espletamento dell'attivita' tipica delle ONLUS (destinazione
consentita "limitatamente agli aiuti umanitari" ai sensi dell'art. 10, comma
2, lettera b), del decreto legislativo n. 460 del 1997), e', altresi' tenuto
ad annotare nella predetta relazione illustrativa ovvero nelle scritture
contabili di cui all'art. 20-bis del DPR 29 settembre 1973, n. 600, i dati
identificativi di una accreditata istituzione che opera anche indirettamente
nel paese estero destinatario dei fondi a cui siano stati preventivamente
comunicati il piano e le modalita' di erogazione dell'aiuto umanitario.