Disciplina IRES dei ristorni assegnati ai soci di societa' cooperative.

Circolare 35 del 09/04/2008
Testo:
La presente circolare fornisce chiarimenti in merito al trattamento fiscale da riservare ai ristorni erogati ai propri soci dalle societa' cooperative e loro consorzi, alla luce del rivisitato sistema fiscale introdotto con la legge 30 dicembre 2004 n. 311 (legge finanziaria 2005).
In via preliminare, si rileva che i ristorni costituiscono uno degli strumenti tecnici per attribuire ai soci il vantaggio mutualistico derivante dai rapporti di scambio intrattenuti con la cooperativa. In altre parole i ristorni sono i profitti netti della cooperativa derivanti dall'attivita' con i soci attribuiti ai soci stessi in proporzione agli scambi mutualistici(1)intercorsi con la cooperativa nel corso dell'anno.
I ristorni sono deducibili dal reddito imponibile, non costituiscono dividendi, e si distinguono da questi ultimi in quanto sono attribuiti in proporzione alvalore dello scambio mutualistico tra soci e cooperativa e non in base al capitale conferito da ciascun socio.
Da un punto di vista fiscale, i ristorni sono configurati come:
. somme attribuite ai soci delle cooperative di produzione e lavoro, sotto forma di integrazione retributiva, erogati in sede di approvazione del bilancio d'esercizio in misura non superiore al 30 per cento dei trattamenti retributivi complessivi (articolo 3, comma 2, lettera b), della legge n. 142 del 2001);
. somme attribuite dalle societa' cooperative e loro consorzi ai propri soci a titolo di restituzione di una parte del prezzo dei beni e servizi acquistati o di maggiore compenso per i conferimenti effettuati (articolo 12 del decreto del Presidente della Repubblica n. 601 del 1973).
Il vantaggio mutualistico puo' essere attribuito ai soci in maniera diretta oppure indiretta.
L'attribuzione diretta del vantaggio mutualistico viene realizzata mediante un risparmio di spesa (minor prezzo) per i beni ed i servizi che il socio acquista dalla cooperativa (di consumo) oppure mediante una maggiore retribuzione che il socio percepisce per i beni ed i servizi ceduti alla cooperativa (di produzione e lavoro). E' evidente che tale modalita' di elargizione del vantaggio mutualistico comporta per la cooperativa minori ricavi (minori prezzi praticati) oppure maggiori costi (maggiore retribuzione corrisposta) e, quindi, comporta il conseguimento di un minor reddito (con conseguente minore tassazione).
L'attribuzione indiretta del vantaggio mutualistico si verifica quando la societa' pratica nei confronti dei soci il prezzo di mercato (nelle cooperativa di consumo) oppure corrisponde ai soci stessi una retribuzione ordinaria (nella cooperativa di produzione e lavoro) e poi versa la differenza nella forma di ristorno alla chiusura dell'esercizio.
Come evidenziato anche dalla Suprema Corte, "i ristorni … in sostanza, si traducono in un rimborso ai soci di parte del prezzo pagato per i beni o servizi acquistati dalla cooperativa (cooperative di consumo), ovvero in integrazione della retribuzione corrisposta dalla cooperativa per le prestazioni del socio (cooperative di produzione e lavoro)" (Corte di Cassazione, sentenza del 31 marzo 1999, n. 9513).
In pratica, anche la modalita' indiretta di erogazione del vantaggio mutualistico si traduce, per la cooperativa, in una diminuzione dei ricavi o in un aumento di costi; cosi' come per la modalita' diretta anche in questo caso si riduce il reddito imponibile.
In linea di principio, quindi, a prescindere dalla modalita' di attribuzione del vantaggio mutualistico, la tassazione in capo alla cooperativa dovrebbe essere identica.
I ristorni sono deducibili dal reddito delle cooperative e dei loro consorzi e rilevano per la quota di competenza a carico dell'esercizio con riferimento al quale sono maturati gli elementi di reddito presi a base di commisurazione dei ristorni. Concretamente possono essere dedotti sia mediante imputazione diretta al conto economico dell'esercizio di competenza, sia attraverso una variazione in diminuzione del reddito imponibile (sempre con riferimento all'esercizio di competenza) considerando i ristorni stessi come impiego degli utili stessi (cfr circolare del 18 giugno 2002, n. 53, paragrafo 2).
Cio' premesso, occorre coordinare quanto precisato nella predetta circolare n. 53 del 2002 con i commi 460 e seguenti della legge finanziaria 2005.
In particolare, i commi da 460 a 466 e il comma 468 dell'articolo 1 della legge finanziaria 2005 hanno adeguato il regime tributario delle societa' cooperative alle nuove norme civilistiche introdotte dal Decreto Legislativo del 17 gennaio 2003, n. 6 recante la "Riforma organica della disciplina delle societa' di capitali e societa' cooperative".
Il legislatore fiscale ha differenziato il trattamento impositivo delle societa' cooperative e loro consorzi tenendo conto della distinzione operata dagli articoli 2512 e seguenti del codice civile tra cooperative a mutualita' prevalente e cooperative diverse da quelle a mutualita' prevalente.
Piu' precisamente, il predetto comma 460 dispone che l'articolo 12 della legge 16 dicembre 1977 n. 904 – secondo il quale non concorrono a formare il reddito imponibile le somme destinate a riserve indivisibili – non si applica:
a) per la quota del 20 per cento degli utili netti annuali delle cooperative agricole e loro consorzi di cui al decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 228, delle cooperative della piccola pesca e loro consorzi;
b) per la quota del 30 per cento degli utili netti annuali delle altre cooperative escluse le cooperative sociali e loro consorzi.
Per effetto del comma 460 della finanziaria 2005 deve essere assoggettato ad imposizione il 20 per cento o al 30 per cento dell'utile netto.
Al riguardo si ritiene che le considerazioni espresse nella citata circolare n. 53/E del 2002, in merito alle modalita' di deduzione dei ristorni dal reddito imponibile della societa' cooperativa, restano applicabili anche alla luce del comma 460 della legge finanziaria 2005 sopra richiamato.
In definitiva il ristorno attribuito ai soci (sia come costo che come ripartizione dell'avanzo di gestione derivante dall'attivita' con i soci) e' integralmente deducibile ai fini della determinazione dell'utile netto preso a base per l'applicazione delle percentuali previste dal comma 460 della finanziaria 2005. Cio' in quanto il ristorno ai sensi dell'articolo 2545-sexies ha una disciplina distinta rispetto a quella dell'utile e pertanto non rientra nel nozione di "utile netto" recata dal citato comma 460. Qualora, invece, l'avanzo derivante dall'attivita' con i soci non venga attribuito ai soci stessi, ma destinato a riserva indivisibile per la patrimonializzazione della cooperativa, non e' applicabile la disposizione contenuta nell'articolo 12 del DPR n. 601 del 1973 che consente la deduzione esclusivamente alle somme attribuite ai soci.
Cio' detto appare opportuno soffermarsi sui chiarimenti contenuti nella circolare n. 34 del 15 luglio 2005 nella quale e' stato affermato che continueranno ad applicarsi le norme sull'esclusione dal reddito imponibile previste per le somme destinate a riserve indivisibile, di cui al citato articolo 12 della legge n. 904 del 1977, nonche' in materia di ristorni, di rivalutazione delle quote e di deducibilita' delle somme destinate ai fondi mutualistici nella misura del 3 per cento degli utili netti annuali solo dopo aver assicurato a tassazione la quota minima di utile netto prevista dal predetto comma 460 della finanziaria 2005.
L'affermazione "nonche' in materia di ristorni" deve essere riferita alla ipotesi in cui l'avanzo derivante dall'attivita' con i soci venga destinato a riserva indivisibile. In tal caso, come detto, non e' applicabile l'articolo 12 del DPR n. 601 del 1973 che consente la deduzione esclusivamente alle somme attribuite ai soci.
In definitiva qualora la cooperativa attribuisca l'avanzo derivante dall'attivita' con i soci senza transitare a conto economico (2) e quindi deduca i ristorni dal reddito imponibile mediante una variazione in diminuzione, ai sensi del citato articolo 12 del DPR n. 601 del 1973, l'esclusione dal reddito imponibile dei ristorni, espressamente riconosciuta dal citato articolo 12, opera in via prioritaria rispetto alla previsione contenuta nel comma 460 della legge finanziaria 2005.
Allo stesso modo, qualora il ristorno sia imputato direttamente a conto economico come quota di costo o di rettifica di ricavo, le percentuali di tassazione del 20 per cento ovvero del 30 per cento si applicano su un importo (utile netto) gia' decurtato della quota di ristorno.
Al riguardo, si riporta il seguente esempio.
Dati:
. Utile lordo (3) = 100 di cui 60 derivante dall'attivita' con i soci (scambio mutualistico) e 40 derivante dall'attivita' con i terzi (attivita' esterna);
. Importo che la cooperativa intende attribuire ai soci a titolo di ristorno (4)= 20
Si assume per semplicita' che:
– il reddito imponibile sia assoggettato alla sola IRES con l'aliquota al 33 per cento;
– non ci siano rettifiche da operare in applicazione delle disposizioni del TUIR fatta eccezione per le imposte dell'esercizio.
Imputazione del ristorno a conto economico.
Sviluppo dell'esempio con calcolo dell'IRES da stanziare in bilancio.
Utile netto (5) = 80;
Utile da assoggettare a tassazione (30 per cento di 80) = 24;
Imposta (24 * 33%) = 7,92;
Utile netto di bilancio dopo lo stanziamento dell'Ires = 80 – 7,92 = 72,08;
Riserva legale (30% di 72,08) = 21,62;
Contributo ai fondi per la cooperazione (3% di 72,08) = 2,16;
Utile residuo da accantonare a riserva indivisibile (72,08 – 21,62 – 2,16) = 48,30.
Indicazione nel Modello Unico
Omissis: vedi tabella in formato PDF
Destinazione del ristorno dall'utile d'esercizio, senza imputazione al conto economico
Sviluppo dell'esempio con calcolo dell'IRES da stanziare in bilancio
Utile netto(6) = 100;
Utile netto da assoggettare a tassazione (7)(30 per cento di 80) = 24;
Imposta (30% di 24) = 7,92;
Utile netto di Bilancio dopo lo stanziamento dell'Ires (100-7,92) = 92,08;
Riserva legale (30% di 92,08) = 27,62;
Contributo ai fondo per la cooperazione (8)(3% di 72,08 (92,08-20 ristorno)).= 2,16;
Utile residuo da accantonare a riserva indivisibile (92,08 – 27,62 – 20 – 2,16) = 42,30;
Indicazione nel Modello Unico
Omissis: vedi tabella in formato PDF
Nell'esempio che precede e' dimostrata la neutralita' dal punto di vista fiscale delle due diverse metodologie alternative di trattamento contabile del ristorno: attraverso l'imputazione a conto economico ovvero con attribuzione in sede di destinazione dall'utile dell'esercizio.
A riepilogo di quanto prima illustrato, si ribadisce che, ai sensi dell'articolo 12 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, "per le societa' cooperative e loro consorzi sono ammesse in deduzione dal reddito le somme ripartite tra i soci sotto forma di restituzione di una parte del prezzo dei beni e servizi acquistati o di maggiore compenso per i conferimenti effettuati."
L'esclusione dal reddito imponibile delle somme ripartite tra i soci, espressamente riconosciuta dal citato articolo 12, opera in via prioritaria rispetto alla previsione contenuta nel comma 460, dell'articolo 1, della legge finanziaria 2005 che prevede l'assoggettamento a tassazione di una percentuale minima dell'utile netto. Pertanto, nel caso in cui il ristorno non transiti a conto economico, ma venga dedotto dal reddito imponibile mediante una variazione in diminuzione, ai sensi del citato articolo 12 del DPR n. 601 del 1973, tale deduzione ridurra' l'utile netto su cui applicare le percentuali previste dal citato comma 460.
Gli esempi riportati evidenziano che entrambi i metodi di attribuzione del ristorno
. determinano il medesimo carico tributario in termini di Ires dovuta dalla cooperativa anche se non si realizza una corrispondente equivalenza sul piano civilistico considerato che l'ammontare della riserva legale risulta diverso a seconda del metodo adottato;
. consentono di escludere da tassazione la quota di utili netti annuali destinati a riserva minima obbligatoria, cosi' come previsto dall'articolo 6, comma 1 del decreto legge 15 aprile 2002, n. 63, (convertito con legge 15 giugno 2002, n. 112) espressamente richiamato dal citato comma 460 dell'articolo 1 della legge finanziaria 2005.
Appare opportuno ricordare, infine, che l'istituto del ristorno – come sopra delineato – non e' applicabile alle cooperative agricole che in forza del dettato statutario e/o regolamentare definiscono il valore dei prodotti conferiti dai soci solo alla chiusura dell'esercizio sociale. Come precisato dalla circolare del 9 luglio 2003, n. 37/E, per le cooperative agricole – i cui statuti prevedano la valorizzazione dei prodotti conferiti al termine dell'esercizio sociale, dopo aver verificato l'andamento dello stesso – qualora allo scambio mutualistico non venga attribuito un "valore base", non e' configurabile, infatti, "l'eventuale maggior compenso per i conferimenti effettuati", che corrisponde al ristorno.
Le Direzioni Regionali vigileranno affinche' i principi enunciati nella presente circolare vengano applicati con uniformita'.
(1)Lo scambio mutualistico e' quel distinto contratto che ha per oggetto la cessione o l'acquisto alla/dalla cooperativa dei beni, dei servizi o delle energie lavorative che di volta in volta sono necessarie per lo svolgimento dell'attivita'.
(2)Le Banche di Credito Cooperativo per disposizione della Banca d'Italia non possono imputare direttamente a conto economico il ristorno.
(3)L'utile lordo nell'esempio e' assunto senza scomputare i ristorni e l'IRES.
(4)L'importo in questione corrisponde all'ammontare massimo ristornabile ai soci: vale a dire, non superiore all'ammontare complessivo dell'avanzo di gestione dell'esercizio, moltiplicato per la percentuale di scambio mutualistico con soci, come determinabile ai sensi degli artt. 2512 e 2513 del Codice civile.
(5)L'utile netto nell'esempio e' assunto al netto dei ristorni imputati a conto economico.
(6)L'utile netto non tiene conto dei ristorni.
(7)L'utile da assoggettare a tassazione e' assunto al netto dei ristorni deducibili ai sensi dell'articolo 12 del D.P.R. n. 601 del 1973.
(8)Nella base di calcolo per il contributo del 3% non rientrano le somme destinate ai ristorni come precisato dal Ministero del Lavoro e della previdenza sociale nella circolare n. 83 del 10 agosto 1993.

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