5 MODIFICHE ALLA BASE IMPONIBILE IRES

5.1 Estensione delle limitazioni previste per il riporto delle perdite fiscali anche agli interessi indeducibili oggetto di riporto

D. Il nuovo periodo aggiunto all’articolo 172, comma 7, del TUIR estende l’applicazione delle limitazioni previste per il riporto delle perdite fiscali anche agli interessi indeducibili oggetto di riporto. Le limitazioni sono il test di vitalità, il limite del patrimonio contabile, la limitazione per svalutazioni dedotte. Si chiede come queste regole, nate appositamente per le perdite, debbano essere applicate al caso degli interessi passivi.

R. L’articolo 1, comma 33, lettera aa) della legge finanziaria 2008 ha introdotto la seguente norma all’articolo 172, comma 7, del TUIR: “Le disposizioni del presente comma si applicano anche agli interessi indeducibili oggetto di riporto in avanti di cui al comma 4 dell’articolo 96”. Occorre innanzitutto specificare che gli “interessi indeducibili” cui vengono estese le disposizioni limitative dell’articolo 172, comma 7, citato sono quelli di cui all’articolo 96, comma 4, del TUIR, ossia quegli interessi passivi che risultano indeducibili nel periodo d’imposta di contabilizzazione e che potranno essere riportati in avanti e dedotti dal reddito dei successivi periodi d’imposta. Detti interessi indeducibili, al pari delle perdite fiscali pregresse delle società che partecipano alla fusione (ma la norma riguarda anche le operazioni di scissione per effetto del rinvio che l’articolo 173, comma 10, effettua a favore dell’articolo 172, comma 7), potranno essere riportati in avanti dalla società risultante dalla fusione nei limiti del patrimonio netto contabile, determinato ai sensi del citato articolo 172, comma 7 del TUIR. Ciò potrà avvenire sempre che le società partecipanti all’operazione di fusione che abbiano una “dote negativa” da riportare siano in possesso dei requisiti di vitalità. Pertanto se non viene superato il c.d. test di vitalità da una società partecipante alla fusione, di tale società non potranno essere riportate né le perdite pregresse né gli interessi indeducibili. Accertata l’esistenza della condizione di operatività, sarà possibile riportare solo l’ammontare di interessi passivi indeducibili che non eccedono l’ammontare del patrimonio netto contabile. Ovviamente nella determinazione del valore di detto patrimonio netto non si dovrà tenere conto dei conferimenti e dei versamenti effettuati nei ventiquattro mesi anteriori alla data cui è riferita la situazione patrimoniale di cui all’articolo 2501-quater del codice civile. Per quanto riguarda la disposizione che limita il riporto di perdite fiscali pregresse fino a concorrenza dell’ammontare complessivo della svalutazione effettuata, si osserva che il suo scopo è quello di evitare che la società incorporante possa portare in diminuzione dai propri redditi, successivamente alla fusione, delle perdite che abbiano già concorso a determinare una svalutazione della partecipazione, con conseguente duplicazione degli effetti. Con riferimento agli interessi passivi indeducibili di cui è questione non può verificarsi questa duplicazione di effetti “negativi” dal momento che in vigenza della norma che consentiva la svalutazione delle partecipazioni non era consentito il riporto in avanti degli eventuali interessi passivi indeducibili.

5.2 Deducibilità degli interessi passivi nel consolidato: rilevanza delle partecipazioni estere

D. Con riferimento alla deducibilità degli interessi passivi nel consolidato la norma consente di considerare tra i soggetti virtualmente partecipanti al consolidato nazionale anche le società estere per le quali ricorrerebbero alcuni requisiti e condizioni. La parola “possono”, compresa della norma, è da intendersi nel senso di facoltà del contribuente? Inoltre l’inserimento di una società estera in periodo d’imposta che effetti può avere per gli esercizi successivi? In ogni caso sembrerebbe logico pensare che non vi possano mai essere effetti negativi dall’inserimento nel consolidato nazionale di una società estera ai fini della normativa sugli interessi.

R. Il nuovo testo dell’articolo 96, come sostituito dall’articolo 1, comma 33, lettera i), della legge finanziaria 2008, stabilisce al comma 7 che “in caso di partecipazione al consolidato nazionale (…), l'eventuale eccedenza di interessi passivi ed oneri assimilati indeducibili generatasi in capo a un soggetto può essere portata in abbattimento del reddito complessivo di gruppo se e nei limiti in cui altri soggetti partecipanti al consolidato presentino, per lo stesso periodo d'imposta, un risultato operativo lordo capiente non integralmente sfruttato per la deduzione” e al successivo comma 8 che “tra i soggetti virtualmente partecipanti al consolidato nazionale possono essere incluse anche le società estere per le quali ricorrerebbero i requisiti e le condizioni (…)” per esercitare l’opzione per la tassazione di gruppo di cui agli artt. 117 e ss. del TUIR. In via preliminare, si precisa che il comma 8 ha la finalità di non discriminare l’acquisizione di imprese estere rispetto all’acquisizione di imprese italiane potenzialmente consolidabili. Dal combinato disposto dei commi sopra citati emerge, in sostanza, che nella determinazione del reddito complessivo globale della fiscal unit è ammessa la possibilità di compensare la quota di interessi passivi netti indeducibili determinatasi in capo ad una società del gruppo (sia consolidante, che consolidata) con la capienza di R.O.L. che residua dopo la compensazione individuale, in capo ad un’altra società del medesimo gruppo consolidato (che, per effetto della previsione del comma 8, può anche essere una società non residente rispetto alla quale siano verificati i requisiti del controllo rilevante per l’accesso al consolidato nazionale, nonché il requisito dell’identità dell’esercizio sociale e della certificazione del bilancio). Tale modalità di determinazione, stante il dato letterale di entrambe le disposizioni, ha natura facoltativa e non obbligatoria. L’inclusione “virtuale”, infatti, è sempre facoltativa e non deve essere effettuata necessariamente per gli anni successivi se non lo si ritenga opportuno. Infine, si osserva che il comma 8 trovi applicazione esclusivamente alla eventuale capienza di R.O.L. manifestata (successivamente alla compensazione con gli interessi passivi di competenza) in capo al soggetto non residente e, non anche, all’eccedenza degli interessi passivi che quest’ultimo potrebbe manifestare nell’ipotesi opposta di in capienza del proprio R.O.L.. La società controllata estera (virtualmente inclusa nel consolidato nazionale al limitato fine della gestione a livello di gruppo della disciplina dell’articolo 96 del TUIR) può, in altri termini, apportare alla fiscal unit esclusivamente la propria eccedenza di R.O.L.. Qualora, infatti, si ammettesse la trasferibilità al consolidato da parte del soggetto estero della relativa quota di interessi passivi netti eccedenti, si consentirebbe la deduzione di un componete negativo che ha concorso alla determinazione di un reddito di un soggetto residente all’estero (con ciò violando il principio di tassazione su base territoriale dei soggetti non residenti).

5.3 Deducibilità degli interessi passivi nel consolidato: trattamento fiscale di eventuali remunerazioni per il trasferimento infragruppo delle eccedenze di ROL

 

D. La remunerazione che la società consolidata con eccedenza di ROL potrebbe ricevere alla società con ROL deficitario per consentirle la deduzione degli interessi passivi beneficia della non tassabilità di cui all’articolo 118, comma 4, del Testo unico?

R. In base al nuovo articolo 96 (commi 7 e 8), come sostituito dall’articolo 1, comma 33, lettera i), della legge finanziaria 2008, nella determinazione del “reddito complessivo globale” della fiscal unit è ammessa la possibilità di compensare la quota di interessi passivi netti indeducibili determinatasi in capo ad un soggetto partecipante al regime di tassazione di gruppo con la capienza di R.O.L., che residua dopo la compensazione individuale, in capo ad un’altra società del medesimo gruppo. Sebbene la legge finanziaria 2008 abbia modificato l’articolo 122 del TUIR eliminando le rettifiche di consolidamento ivi contemplate, le menzionate disposizioni in materia di deducibilità di interessi passivi specificamente previste dall’articolo 96 del TUIR relativamente a soggetti partecipanti al consolidato nazionale, hanno l’effetto di consentire alla fiscal unit di godere di un beneficio fiscale (in termini di abbattimento del “reddito complessivo di gruppo”) assimilabile a quello generato, in passato, dalle predette rettifiche di consolidamento. Conseguentemente, se gli accordi di consolidamento (rinegoziati per tenere conto delle modifiche normative in esame) stabiliscano una remunerazione del  vantaggio fiscale apportato alla fiscal unit dal soggetto partecipante al regime titolare del R.O.L. capiente (utilizzato per permettere la deducibilità di interessi passivi fiscalmente irrilevanti, a livello individuale, in conseguenza della disciplina di cui all’articolo 96), le somme versate in contropartita ricadranno nella disposizione di irrilevanza fiscale di cui all’articolo 118, comma 4, del TUIR. Al riguardo si precisa che, coerentemente con quanto affermato nella circolare 20 dicembre 2004, n. 53/E (par. 4.2.5) l’esclusione delle somme in questione dal concorso alla formazione dell’imponibile individuale del soggetto che ha trasferito il proprio R.O.L. capiente (individualmente inutilizzato) opererà fino a concorrenza dell’IRES teorica cui le stesse somme siano commisurate (calcolata, nel caso di specie, sulla riduzione dell’imponibile complessivo di gruppo che l’utilizzo del predetto R.O.L. capiente consente di conseguire).

5.4 Applicazione delle percentuali di deduzione del costo dei veicoli stabilite dal decreto-legge n. 81 del 2007

D. Si chiede di sapere se le nuove percentuali di deduzione del costo dei veicoli stabilite dall’articolo 15-bis del decreto-legge n. 81 del 2007:

– debbano essere applicate con riferimento ad ogni singola quota di ammortamento calcolata considerando il costo complessivo del veicolo, a prescindere dalla percentuale di costo complessivamente dedotta, conformemente a quanto precisato dalla Circolare del 10 febbraio 1998, n. 48/E a commento dell’articolo 121-bis del TUIR (attuale articolo 164 TUIR); oppure se,

– debbano essere applicate con riferimento alla quota di ammortamento dell’anno, fino al raggiungimento della nuova quota complessiva di costo deducibile.

 

R. I commi da 7 a 10 dell’articolo 15-bis del decreto-legge n. 81 del 2 luglio 2007 hanno apportato sostanziali modifiche alla disciplina della deducibilità delle auto aziendali, già modificata dal decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262 (c.d. collegato alla legge finanziaria 2007). Auto aziendali e auto professionali. Il comma 7 lett. b) del citato articolo 15-bis ha stabilito che, per il periodo d’imposta in corso alla data del 27 giugno 2007, le spese e degli altri componenti negativi relativi alle auto il cui utilizzo è diverso da quello indicato nella lett. a). n. 1 dell’articolo 164 del TUIR sono deducili nella misura del 40 per cento, nei limiti di costo fissati dalla lettera b), comma 1, dell’articolo 164 del TUIR. Si ricorda che per effetto delle modifiche apportate dal decreto collegato alla legge finanziaria 2007 tali spese erano diventate totalmente indeducibili. Per le auto utilizzate dagli esercenti arti e professioni in forma individuale la percentuale di deducibilità viene elevata dal 25 per cento al 40 per cento. Prima delle modifiche apportate dal decreto-legge n. 262 del 2006 la percentuale di deducibilità era del 50 per cento.

Auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti.

Il comma 7 lett. c) del citato articolo 15-bis dispone che per il periodo d’imposta in corso alla data del 27 giugno 2007 le spese e degli altri componenti negativi relativi ai veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta sono deducibili nella misura del 90 per cento. La norma comporta un sostanziale ritorno al regime precedente le modifiche introdotte dal collegato alla legge finanziaria 2007 nel quale regime era prevista la deduzione integrale dei suddetti costi. Si ricorda che il decreto-legge n. 262 del 2006 aveva, invece, previsto per i veicoli dati in uso ai dipendenti la deducibilità dei relativi costi nei limiti dell’importo costituente reddito di lavoro dipendente.

Disciplina transitoria

Per il periodo di imposta in corso alla data del 3 ottobre 2006 (periodo di imposta 2006 per i soggetti aventi esercizio sociale coincidente con l’anno solare), il comma 9 dell’articolo 15-bis citato ha introdotto una disciplina transitoria che consente alle imprese e ai professionisti di beneficiare di una maggiore deduzione rispetto a quella prevista dal decreto-legge n. 262 del 2006. Precisamente, il comma 9 prevede le seguenti percentuali di deducibilità: – 65 per cento dei costi sostenuti per i veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta, in luogo della previgente deducibilità del solo importo corrispondente al fringe benefit tassato in capo al dipendente; – 20 per cento dei costi relativi ai veicoli aziendali non utilizzati esclusivamente come strumentali nell’attività di impresa – sempre nel limite di costo previsto dall’articolo 164 del TUIR – in luogo della totale indeducibiltà; – 30 per cento dei costi relativi ai veicoli utilizzati dai professionisti, in luogo del 25 per cento. Ciò posto, si precisa che i nuovi limiti di deducibilità fissati dalla norme citate non si applicano sul costo deducibile preso a base per determinare l’ammontare degli ammortamenti stanziabili per l’intera vita utile del bene; al contrario essi devono essere applicati esercizio per esercizio sulle singole quote di ammortamento dei beni. Tale interpretazione è coerente con quanto affermato nella circolare n. 48/E del 10 febbraio 1998, nella quale è stato trattato il caso in cui un’autovettura venga destinata ad uso che comporti il passaggio da una deducibilità integrale ad una deducibilità ridotta al 50 per cento. Il medesimo criterio deve essere adottato anche nell’ipotesi in cui venga modificata la percentuale di deducibilità originariamente prevista, nell’ambito del medesimo utilizzo, per effetto dell’introduzione di una nuova disposizione come quella in esame. Per maggiore chiarezza, si ipotizzi l’acquisto nel periodo d’imposta 2003 di un’autovettura nuova di costo pari a 18.000 euro il cui utilizzo rientra in una delle fattispecie per le quali trova applicazione il criterio di deduzione indicato nella lett. b) del comma 1 dell’articolo 164 del TUIR. Nella tabella che segue è illustrato il processo di ammortamento del bene tenendo conto dell’aliquota di ammortamento del 25 per cento prevista dal D.M. 31 dicembre 1988 ridotta alla metà nel primo esercizio. La quota di ammortamento deducibile per il periodo d’imposta 2006 è pari a 900, determinata applicando la percentuale del 20 per cento alla quota d’ammortamento del periodo (4.500) e per il periodo di imposta 2007 è pari ancora a 900, determinata applicando la percentuale del 40 per cento alla quota d’ammortamento residua del periodo (2.250).

Fonte: circolare 12/2008 

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