3.1 Determinazione del costo della partecipazione in caso di successione

 Domanda: A seguito della introduzione dell’imposta di successione per effetto del D.L. n. 262/06, ai fini della determinazione del costo della partecipazione per il calcolo del capital gain si assume il valore dichiarato agli effetti di tale imposta (articolo 68, comma 6, del Tuir). Si ritiene – come precisato dalla risoluzione 120/E del 2001 – che tale procedura sia legittima anche in caso di non assolvimento dell’imposta di successione per effetto della franchigia (articolo 2, comma 48, D.L. n. 262/06), mentre per i trasferimenti non soggetti a imposta di cui all’articolo 3, comma 4-ter del D.Lgs. 346/1990, si assume il valore normale alla data di apertura della successione. Si chiede conferma.

R.  Con la citata risoluzione n. 120/E del 2001 è stato ribadito che in presenza di titoli che siano stati dichiarati ai fini dell’imposta sulle successioni, ancorché la stessa non sia dovuta in quanto la quota spettante a ciascun beneficiario non supera gli importi minimi previsti per l’applicazione della stessa, si debba assumere quale costo di acquisto quello dichiarato o definito ai fini dell’imposta sulle successioni. Nel caso invece di trasferimenti di titoli esenti dall’imposta sulle successioni, si conferma che si assume come costo il valore normale dei titoli alla data di apertura della successione.

3.2 Determinazione del costo della partecipazione in caso di successione

D. Ai fini dell’imposta di successione la valutazione per i titoli non quotati e le partecipazioni non azionarie viene fatta in base alla frazione del patrimonio risultante dall’ultimo bilancio pubblicato (se la società è tenuta a tale obbligo) oppure dall’ultimo inventario regolarmente redatto e vidimato (articolo 16 del D.Lgs. 346 del 1990). Inoltre, in base all’articolo 8, comma 1 bis, del D.Lgs. 346/1990, resta comunque ferma l'esclusione dell'avviamento nella determinazione della base imponibile delle aziende, delle azioni, delle quote sociali. I valori di cui sopra potrebbero essere inferiori al costo fiscale in capo al de cuius, in quanto ai fini delle imposte sui redditi, ai sensi dell’articolo 68, comma 6 del TUIR, è previsto che il costo delle partecipazioni, in caso di acquisto per successione, sia pari al valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell’imposta di successione. È corretto ritenere che il disposto dell’articolo 68 del Testo unico debba essere interpretato nel senso di utilizzare – come costo rilevante ai fini della determinazione dei redditi diversi di natura finanziaria – quello sostenuto del de cuius o quello rideterminato dal de cuius in sede di affrancamento delle partecipazioni se maggiore di quello rilevante ai fini dell’imposta di successione? Se non è corretto, qualora il contribuente dichiari ai fini dell’imposta di successione il maggiore fra il costo fiscale di cui sopra e quello determinato ai sensi dell’articolo 16 del D.Lgs. 346, questo valore può essere considerato come costo fiscalmente riconosciuto per gli eredi?

R. Con l’articolo 2, comma 46, del decreto-legge 2 ottobre 2006, n. 262, convertito con modificazioni dalla legge 24 novembre 2006, n. 286 è stata istituita l’imposta sulle successioni e donazioni. Tale imposta è regolata per espressa previsione normativa “secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001”. L’articolo 16, comma 1, lettera b), del predetto D.Lgs. n. 346 del 1990, dispone che la base imponibile ai fini della determinazione dell’imposta di successione è determinata assumendo “per le azioni e per i titoli o quote di partecipazione al capitale di enti diversi dalle società, non quotati in borsa, né negoziati al mercato ristretto, nonché per le quote di società non azionarie, comprese le società semplici e le società di fatto, il valore proporzionalmente corrispondente al valore, alla data di apertura della successione, del patrimonio netto dell’ente o della società risultante dall’ultimo bilancio pubblicato o dall'ultimo inventario regolarmente redatto e vidimato, tenendo conto dei mutamenti sopravvenuti, ovvero, in mancanza di bilancio o inventario, al valore complessivo dei beni e dei diritti appartenenti all'ente o alla società al netto delle passività risultanti a norma degli articoli da 21 a 23”. Con riguardo alla determinazione delle imposte da applicare alle plusvalenze indicate nelle lettere c), c-bis) e c-ter), comma 1, dell’articolo 67 del TUIR, l’articolo 68, comma 6, dello stesso testo unico. prevede che “nel caso di acquisto per successione, si assume come costo il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell’imposta di successione, nonché per i titoli esenti da tale imposta il valore normale alla data di successione”. Pertanto, appare chiaro che, con l’introduzione dell’imposta di successione, per quanto concerne la valutazione del costo di carico per l’erede dei titoli compresi nella successione, si torna sostanzialmente alla situazione precedente la legge 18 ottobre 2001, n. 383, che aveva soppresso l’imposta di successione precedentemente vigente. Conseguentemente, non trovano più applicazione le indicazioni fornite con la circolare 19 ottobre 2001, n. 91/E, in base alla quale, in assenza di dichiarazione di successione occorreva assumere ai fini dell’articolo 68 del TUIR il costo sostenuto dal de cuius. Appare chiaro che, stante l’attuale quadro normativo in materia, contrariamente a quanto prospettato dal richiedente, non vi è nel caso di successioni aperte dal 3 ottobre 2006, vale a dire dalla data di entrata in vigore del d.l. 262 del 2006, la possibilità di optare tra il costo sostenuto dal de cuius (o in alternativa, il valore da questi rivalutato,) e il valore definito o dichiarato ai fini dell’imposta successoria. In tal caso, ai fini della determinazione delle plusvalenze imponibili ai sensi dell’articolo 67 del TUIR, infatti, occorre far riferimento, salvo rettifica da parte dell’ufficio, al valore delle partecipazioni determinato e, quindi, indicato nella dichiarazione di successione, secondo le modalità dettate dal citato articolo 16 del D.Lgs. n. 346 del 1990. Le disposizioni del citato articolo 16 acquistano preponderante rilevanza e devono essere osservate in sede di dichiarazione anche in presenza di franchigie che possano annullare o ridurre l’imponibile. Al valore normale delle partecipazioni occorre, invece, fare diretto riferimento nell’eventualità che le stesse siano esentate dall’imposta di successione ai sensi dell’articolo 3, comma 4-ter, del TUS.

3.3 Cessione di una partecipazione detenuta in parte in piena proprietà ed in parte in nuda proprietà.

D. Una persona fisica risulta proprietaria, non in regime di impresa, di una partecipazione al capitale di una società per azioni non quotata, così composta: – piena proprietà del 20 per cento delle azioni; – nuda proprietà del 5 per cento delle azioni, con diritto di usufrutto vitalizio con diritto di voto a favore del genitore. Si chiede di conoscere quale sia il corretto trattamento fiscale, ai sensi dell’articolo 67 del TUIR, applicabile alla plusvalenza derivante in caso di cessione a titolo oneroso dell’intera partecipazione detenuta (sia in piena proprietà che in nuda proprietà); in particolare, si chiede di conoscere se la partecipazione ceduta debba essere considerata “qualificata” o “non qualificata” ai sensi di quanto previsto dall’articolo 67, comma 1, lettere c) e c-bis) del TUIR.

R. Si ritiene che la partecipazione ceduta debba essere considerata “qualificata” ai sensi di quanto previsto dall’articolo 67, comma 1, lettere c) e c-bis) del TUIR; ciò in quanto nel caso di cessione congiunta di partecipazioni detenuta da un medesimo soggetto, di cui parte in piena proprietà e parte in nuda proprietà, tali partecipazioni devono essere considerate cumulativamente ai fini del superamento della soglia del 20 per cento oltre la quale le partecipazioni cedute si considerano “qualificate”. Come chiarito, infatti, con circolare del 24 giugno 1998, n. 165, paragrafo 2.2.1, nel caso di cessione di usufrutto o della nuda proprietà la percentuale di capitale sociale rappresentata dalla partecipazione ceduta va calcolata con riferimento alla parte del valore nominale delle partecipazioni corrispondente al rapporto tra il valore dell’usufrutto o della nuda proprietà ed il valore della piena proprietà. Il valore dell’usufrutto e della nuda proprietà si determinano secondo i criteri indicati dagli articoli 46 e 48 del DPR 26 aprile 1986, n. 131 (testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro).

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