10 REGIME SANZIONATORIO DEL REVERSE CHARGE E ALTRI QUESITI IVA

10.1 Ambito temporale di applicazione del nuovo regime sanzionatorio previsto per l’errata applicazione del reverse charge

D. Una società comunitaria che opera in Italia attraverso un rappresentante fiscale prima e successivamente attraverso l’identificazione diretta ha effettuato locazioni di beni mobili diversi dai mezzi di trasporto nei confronti di una ditta italiana. La prestazione dopo il 31 agosto 2002 per effetto del D.Lgs. n. 191 del 2002 doveva essere obbligatoriamente assoggettata a IVA dal committente con il meccanismo del reverse charge, ai sensi dell’articolo 17, comma 3, del Dpr n. 633/72. La società comunitaria, attraverso il rappresentante, fiscale nel corso del 2004 e 2005 ha erroneamente assoggettato a IVA la prestazione addebitando l’imposta in fattura e versando regolarmente l’imposta. Di riflesso la società italiana ha operato la detrazione ai sensi dell’articolo 19 e seguenti, non soffrendo di limitazione alcuna al diritto di detrazione. Ai sensi della nuova disciplina prevista dall’articolo 1, comma 155 della Legge finanziaria, che ha introdotto il nuovo comma 9-bis all’articolo 6 del D.Lgs. n. 471 del 1997, fermo restando il diritto alla detrazione, entrambi i soggetti sono solidalmente responsabili per il pagamento di una sanzione pari al 3 per cento dell’imposta, con un minimo di 258 euro e un massimo di 10.000 euro per le violazioni commesse nei primi tre anni di applicazione del regime dell’inversione contabile. Si chiede conferma se, in applicazione del principio del favor rei, il nuovo regime sanzionatorio previsto per l’errata applicazione del reverse charge torni applicabile anche per le violazioni commesse in precedenza anche con riguardo al diritto alla detrazione operata dal committente.

R. L’ampliamento delle ipotesi di reverse charge, per cui il cessionario o il committente deve integrare con l’imposta a debito la fattura di acquisto di un bene o di un servizio emessa dal cedente o prestatore senza applicazione dell’IVA, ha indotto il legislatore a modificare l’impianto sanzionatorio del regime IVA del reverse charge. In linea generale, il nuovo impianto sanzionatorio introdotto risponde a criteri di coerenza sistematica con le sanzioni in materia di IVA, punendo in maniera incisiva le frodi e sanzionando in modo meno rigido le irregolarità formali. Tale previsione risulta conforme al principio di trasparenza e neutralità dell’IVA, più volte richiamato dai giudici comunitari, i quali hanno sempre affermato, per quanto riguarda le sanzioni, che queste devono essere proporzionali all’abuso commesso dal contribuente e al danno patito dall’Erario. In particolare, il legislatore ha previsto, al terzo periodo del comma 9-bis, una sanzione ad hoc per le ipotesi in cui dalla violazione degli obblighi sostanziali connessi all’operazione sottoposta a reverse charge non scaturisca alcun danno all’erario. Infatti, se l’imposta relativa all’operazione sottoposta al reverse charge sia stata assolta, anche se irregolarmente, dal cessionario/committente oppure dal cedente/prestatore, fermo restando il diritto alla detrazione ai sensi dell’articolo 19 del DPR 633/72, l’irregolarità circa le modalità di applicazione dell’IVA viene punita con la sanzione del 3 per cento dell’imposta irregolarmente versata, con un minimo di 258 euro e comunque non oltre 10.000 euro per le irregolarità commesse nei i primi tre anni di applicazione delle nuove disposizioni recate dal comma 9-bis), terzo periodo, e, in applicazione del principio del favor-rei, per quelle commesse negli anni precedenti. Al pagamento delle sanzioni sono tenuti solidalmente entrambi i contraenti. Nella fattispecie in esame, in virtù del principio del favor rei, sancito nell’articolo 3 del D.Lgs. 472/97, la nuova sanzione si applica anche alle violazioni commesse precedentemente alla data di entrata in vigore della finanziaria, sempre che non vi sia un provvedimento di irrogazione divenuto definitivo.

10.2 Ambito oggettivo di applicazione del nuovo regime sanzionatorio previsto per l’errata applicazione del reverse charge

D. La nuova disciplina prevista dall’articolo 1, comma 155 della legge finanziaria 2008, che ha introdotto il nuovo comma 9-bis all’articolo 6 del D.Lgs. n. 471 del 1997, stabilisce, tra l’altro, che “qualora l’imposta sia assolta, ancorché irregolarmente, dal cessionario o committente o committente ovvero dal cedente o prestatore …la sanzione amministrativa è pari al 3 per cento dell’imposta, con un minimo di 258 euro e un massimo di 10.000 euro”. La disposizione costituisce un superamento del comma 8 dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 471 del 1997, nel senso che qualora venga emessa “erroneamente” fattura senza addebito d’imposta, basta che il cessionario o committenti integri con applicazione del reverse charge la fattura per considerare comunque assolta l’imposta?

R. Le nuove ipotesi sanzionatorie previste dall’articolo 6, comma 9-bis), del DLGS n. 471 del 1997, (introdotte dall’articolo 1, comma 155, della legge finanziaria 2008) si applicano solo alle operazioni interessate dal regime dell’inversione contabile previste dagli articoli 17 e 74 del DPR n. 633 del 1972. Resta dunque esclusa dalla specifica disciplina sanzionatoria ogni altra ipotesi di regolarizzazione delle operazioni di acquisto soggette ad Iva secondo le regole ordinarie che continuano, pertanto, ad essere sanzionate secondo le consuete modalità. Pertanto, si ritiene che nella fattispecie prospettata non sia ravvisabile nessun “superamento” e/o abrogazione del comma 8 dell’articolo 6, in discorso, la cui previsione sanzionatoria continua a trovare applicazione per le violazioni degli adempimenti previsti per fattispecie diverse da quelle cui torna astrattamente applicabile il regime dell’inversione contabile.
10.3 Reverse charge: modalità di regolarizzazione delle operazioni da parte del committente o del cessionario

D. Il quarto periodo del nuovo comma 9-bis dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 471 del 1997, introdotto dall’articolo 1, comma 155 della Legge finanziaria, prevede che “Al pagamento delle sanzioni previste nel secondo e terzo periodo, nonché al pagamento dell’imposta sono tenuti entrambi i soggetti obbligati all’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile”. Con riferimento all’ipotesi sanzionatoria di cui al secondo periodo (irregolare addebito dell’imposta da parte del cedente o prestatore che ne omette il versamento), in che modo il cessionario o committente può regolarizzare l’operazione (soggetta al meccanismo del reverse charge) per evitare l’applicazione della sanzione derivante dal comportamento fraudolento di un altro soggetto? In particolare, il cliente si trova a dover sopportare l’applicazione di una sanzione derivante dal comportamento di altro soggetto e ciò appare in contrasto con il principio sancito dall’articolo 5 del D.Lgs. n. 472 del 1997 della personalità della pena.

R. L’ipotesi sanzionatoria di cui al secondo periodo del nuovo comma 9-bis dell’articolo 6 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, prevede l’applicazione di una sanzione amministrativa compresa fra il 100 e il 200 per cento dell’imposta, con un minimo di 258 euro, a carico del fornitore (cedente o prestatore) che, in relazione ad un’operazione soggetta al meccanismo dell’inversione contabile, addebita irregolarmente l’imposta in fattura omettendone il versamento. Il quarto periodo del medesimo comma prevede che nell’ipotesi sopra citata siano tenuti solidalmente al pagamento della sanzione e dell’imposta entrambi i soggetti obbligati all’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile. Al riguardo, si precisa che la disposizione normativa sulla responsabilità solidale di entrambi i contraenti al pagamento dell’imposta e della sanzione per un comportamento fraudolento posto in essere dal fornitore è stata prevista tenendo conto del fatto che per le operazioni soggette all’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile è il cessionario/committente ad assumere la qualifica di soggetto passivo dell’imposta. Considerato, quindi, che rientrerebbe tra gli obblighi del committente assolvere l’imposta, di regola integrando la fattura emessa dal prestatore senza Iva, indicando sulla stessa l’aliquota e la relativa imposta, e annotando tale documento tra le fatture emesse, non si ha ragione di ritenere la norma in discorso in contrasto con il principio sancito dall’articolo 5 del D.Lgs. n. 472 del 1997 della personalità della pena. Ciò premesso, si fa presente che il cessionario o committente, per evitare l’applicazione della sanzione derivante dal comportamento fraudolento del fornitore, può regolarizzare l’operazione presentando all’Ufficio delle entrate competente un documento integrativo in duplice esemplare, recante l’indicazione dell’imponibile, dell’aliquota e della relativa imposta., entro il trentesimo giorno successivo a quello della sua registrazione (da effettuare nei termini indicati dall’articolo 17, quinto comma, secondo periodo, del DPR n. 633 del 1972) e avendo cura di: – non esercitare la detrazione dell’imposta erroneamente addebitata in fattura dal cedente; – annotare il documento emesso secondo le regole dell’inversione contabile, ossia nel registro delle fatture emesse di cui all’articolo 23 del DPR n. 633 del 1972 ed in quello degli acquisti di cui al successivo articolo 25; – liquidare l’imposta nei modi ordinari ed effettuare il versamento dell’eventuale imposta a debito emergente dall’operazione al verificarsi di cause di indetraibilità oggettiva o soggettiva.

10.4 Regolarizzazione di violazioni concernenti il plafond

D. Una società nel corso degli anni 2006 e 2007 ha usato il cosiddetto “plafond mobile” ma erroneamente in alcuni mesi ha utilizzato un plafond per acquisti interni maggiore di quello disponibile. La società sia nell’anno 2006 che nell’anno 2007 ha evidenziato, comunque, un credito di imposta. Per regolarizzare la violazione si chiede se sia possibile adottare la seguente modalità: 1) Emissione di una autofattura in duplice esemplare contenente gli estremi identificativi di ciascun fornitore, il numero progressivo di protocollo delle fatture ricevute, l’ammontare eccedente il plafond e l’imposta che avrebbe dovuto essere applicata; 2) Contabilizzazione a debito in sede della liquidazione periodica del mese di dicembre 2007 della maggiore imposta derivante dall’autofattura emessa e degli interessi; 3) Presentazione di un esemplare dell’autofattura al competente ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate; 4) Annotazione della autofattura nel registro degli acquisti al fine di esercitare il diritto alla detrazione sia per le operazioni relative al 2007 che per quelle effettuate nel 2006. Per l’anno 2007 la società potrà effettuare il ravvedimento operoso ai sensi dell’articolo 13 del D.Lgs. 472 del 97, versando la sanzione prevista dall’articolo 7, comma 4, del D.Lgs. 471 del 1997 ridotta ad 1 del 5, mentre per l’anno 2006 aspetterà l’irrogazione della sanzione da parte dell’Ufficio.

R. L’Agenzia, già con le circolari 17 maggio 2000, n. 98/E, 12 giugno 2002 n. 50/E e 19 giugno 2002 n. 54/E, cui si rinvia, ha chiarito le modalità con cui l’esportatore abituale può regolarizzare l’acquisto o l’importazione di beni e servizi senza applicazione d’imposta oltre il limite del plafond. Con riferimento al quesito posto l’esportatore può adottare, alternativamente, nei limiti consentiti le seguenti procedure:
1. richiedere al cedente o prestatore di effettuare le variazioni in aumento dell’Iva non addebitata in fattura ai sensi dell’articolo 26 del DPR n. 633 del 1972, fermo restando l’obbligo del pagamento degli interessi e delle sanzioni a carico del cessionario o committente.
2. emettere un’autofattura in duplice esemplare, contenente gli estremi identificativi di ciascun fornitore, il numero progressivo di protocollo delle fatture ricevute, l’ammontare eccedente il plafond e l’imposta che avrebbe dovuto essere applicata, provvedere al versamento dell’imposta, degli interessi e, limitatamente al 2007, effettuare il ravvedimento operoso delle sanzioni di cui all’articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997, mediante modello F24. L’autofattura deve essere annotata nel registro degli acquisti e un esemplare deve essere presentato al locale ufficio delle entrate. Attraverso tale procedura, l’imposta oggetto di regolarizzazione confluirà nell’ammontare dell’imposta in detrazione della dichiarazione annuale e nell’ammontare dei versamenti effettuati. Come chiarito con la circolare n. 50/E citata, al fine di evitare la doppia detrazione dell’imposta regolarizzata sarà necessario indicare nella dichiarazione annuale l’imposta regolarizzata anche in una posta di debito. Si precisa, infine, che per il 2007, se la regolarizzazione avviene prima che la violazione sia stata constatata o accertata ovvero che siano iniziati accessi, ispezioni e verifiche, l’esportatore potrà beneficiare della riduzione delle sanzioni prevista per il ravvedimento operoso ai sensi dell’articolo 13 del d.lgs 472 del 1997. Diversamente per le violazioni commesse nel 2006, le sanzioni amministrative nella misura ordinaria saranno applicate direttamente dall’ufficio e potranno essere definite entro i termini per la proposizione del ricorso in misura ridotta ad un quarto ai sensi dell’articolo 16 comma 3 del d.lgs. n. 472 del 1997.

10.5 IVA: detrazione dell’imposta relativa ai telefoni cellulari dati in uso ai dipendenti

D. Una società ha dato in uso ai propri dipendenti cellulari aziendali. Il costo del traffico telefonico per le chiamate tra dipendenti o tra i dipendenti d alcuni numeri di rete fissa aziendali è ha carico della società, mentre i dipendenti hanno la possibilità di effettuare del traffico “privato” che viene fatturato direttamente a loro dalla compagnia telefonica. Si chiede se sia corretto detrarre interamente l’imposta sia per il traffico “aziendale” che per l’acquisto del telefono cellulare in quanto l’utilizzo privato da parte dei dipendenti è assoggettato a IVA direttamente dalla compagna telefonica.

R. Con l’abrogazione della lettera g) dell’articolo 19-bis 1 del DPR 633/1972 per effetto del comma 261, lett e), n. 3, dell’articolo 1 della legge finanziaria 2008, scompare la limitazione al 50 per cento della detrazione IVA sui telefoni cellulari e sulle relative spese di gestione. A partire dal 1 gennaio 2008, la detrazione potrà quindi avvenire secondo la regola generale dell’inerenza contenuta nell’articolo 19 del DPR 633/1972. Con riferimento alla fattispecie prospettata si conferma la integrale detraibilità dell’IVA relativa al solo traffico di telefonia mobile “aziendale” ai sensi dell’articolo 19 in quanto effettivamente afferente all’esercizio dell’impresa. Per quanto riguarda, invece, la detrazione dell’IVA assolta per l’acquisto dei cellulari aziendali, poiché è la stessa società a evidenziarne l’utilizzo promiscuo da parte dei dipendenti, dovrà essere operata una limitazione della detrazione tenendo conto dell’effettivo utilizzo nell’ambito dell’attività d’impresa .

10.6 Coltivazioni agricole per conto terzi

D. Le attività di coltivazione di prodotti vegetali per conto terzi sono considerate produttive di reddito agrario ai sensi dell’articolo 1, comma 176, della legge n. 244/01. Si ritiene che tale tassazione catastale prescinda dalla qualificazione di attività connessa e quindi ad esempio un produttore agricolo può svolgere esclusivamente tale attività di coltivazione per conto terzi. Qualora svolga anche una attività agricola tradizionale e quindi la prestazione di coltivazione sia connessa (Agenzia delle Entrate circolare n. 44/2004) ai fini dell’Iva rientra nel regime forfetario di cui all’articolo 34 bis del DPR n. 633/72. Si chiede conferma.

R. Con il comma 176, dell’articolo 1, della legge n. 244 del 2007, il legislatore ha inteso ricondurre la coltivazione di prodotti vegetali per conto terzi tra le attività agricole dando la giusta rilevanza ad una attività tipicamente agricola che, seppure svolta per conto di altri, si concretizza nello svolgimento di attività dirette alla cura e allo sviluppo di un ciclo biologico o di una fase necessaria del ciclo stesso di carattere vegetale, utilizzando il proprio fondo. In tal senso è inequivocabile anche il richiamo contenuto nella norma, all’articolo 32, comma 2, lett. b). Tale attività non configura, dunque, un’attività connessa ai sensi dell’articolo 2135 del codice civile. Ne consegue che la coltivazione di prodotti vegetali per conto terzi può essere svolta dall’imprenditore agricolo sia in via esclusiva che parallelamente ad altre attività agricole Ai fini dell’IVA, in caso di coltivazione di prodotti vegetali per conto terzi si è in presenza di servizi aventi particolari complessità, che realizzano intere fasi del ciclo biologico e non singole operazioni tecniche, realizzati utilizzando prevalentemente attrezzature di pertinenza dell’azienda agricola da ricondursi, quindi, al trattamento fiscale di cui al regime particolare di detrazione dell’articolo 34-bis del DPR n. 633 del 1972. Non si può che pervenire alle medesime conclusioni nell’ipotesi in cui l’imprenditore agricolo si dedichi interamente allo svolgimento delle attività di coltivazione per conto terzi in questione, atteso che detta circostanza non è suscettibile di portare ad una differente valutazione in merito sia alla qualificazione dell’operazione che resta di prestazione di un servizio, sia alla natura agricola dell’attività, la quale resta in ogni caso ricompresa nella definizione di cui all’articolo 2135 del codice civile.

10.7 Servizi di telefonia: tracciabilità dei passaggi intermedi

D. Con l’articolo 1, commi 158 e 159, della legge finanziaria 2008, sono state inserite delle disposizioni volte a contrastare le frodi IVA nel settore dei servizi di telefonia. In particolare, il comma 158, che interviene in modifica dell’articolo 74, comma 1, lett. d) del DPR 633 del 1972, stabilisce che, al fine di consentire la tracciabilità dei passaggi attraverso i quali i mezzi tecnici giungono all’utente finale, “per tutte le vendite dei mezzi tecnici nei confronti dei soggetti che agiscono nell’esercizio di imprese, arti o professioni, anche successive alla prima cessione, i cedenti rilasciano un documento in cui devono essere indicate anche la denominazione e la partita IVA del soggetto passivo che ha assolto l’imposta. La medesima indicazione deve essere riportata anche sull’eventuale supporto fisico, atto a veicolare il mezzo tecnico…”. Con riferimento a tale disposizione, si desidera conoscere la portata e le modalità pratiche di attuazione dell’obbligo documentale ivi imposto, e nello specifico: – se esso sia esteso alle cessioni effettuate nei confronti di qualunque soggetto che agisca nell’esercizio di imprese, arti o professioni ovvero debba considerarsi sussistente solo per le cessioni nei confronti di soggetti che acquistano tali mezzi per poi farne a loro volta commercio; – se debbano essere documentate le cessioni di mezzi tecnici forniti esclusivamente per via telematica, ed in caso affermativo, attraverso quale metodo.

R. L’articolo 74, comma 1, lett. d), del DPR n. 633 del 1972, come modificato dal comma 158 della legge finanziaria 2008, è volto ad ampliare il regime monofase IVA nel settore dei servizi di telefonia, al fine di contrastare comportamenti fraudolenti. In particolare, per assicurare la “tracciabilità” delle cessioni di qualsiasi mezzo tecnico, ivi compresa la fornitura di codici di accesso, per fruire dei servizi di telecomunicazione, fissa o mobile, e di telematica, è previsto, per il cedente, l’obbligo di rilasciare al cessionario un documento in cui siano indicate anche la denominazione e la partita IVA del soggetto passivo che ha assolto “a monte” l’imposta. Tenuto conto del tenore letterale della norma, che si riferisce a “tutte le vendite” dei mezzi tecnici effettuate “nei confronti dei soggetti che agiscono nell’esercizio di arti, imprese o professioni” e della sua ratio, si ritiene che tale obbligo sussista in capo al cedente per tutte le cessioni dei mezzi tecnici effettuate nei confronti di qualunque soggetto IVA. Con riferimento al secondo quesito, si è del parere che l’obbligo di indicare la denominazione e la partita IVA del soggetto passivo che ha assolto l’imposta si estenda anche alle cessioni di mezzi tecnici effettuate esclusivamente in via telematica, mediante l’utilizzo di un documento che può avere anche le caratteristiche previste dal decreto ministeriale 23 gennaio 2004.

10.8 Omesso trasferimento del credito IVA al momento dell’ingresso nella liquidazione di gruppo nella previgente disciplina

D. Tenuto conto che dal 1° gennaio 2008 il nuovo articolo 73 del DPR n. 633 del 1972 vieta alle società che entrano per la prima volta nella liquidazione Iva di gruppo di trasferire il credito dell’anno precedente, si chiede di sapere se sia corretto il comportamento di chi, anche antecedentemente a questa data, abbia evitato di trasferire il proprio credito al momento dell’ingresso nella liquidazione di gruppo e l’abbia utilizzato in compensazione per il pagamento di altri tributi.

R. In via preliminare si osserva che la disposizione di cui all’articolo 1, comma 63, della legge finanziaria 2008 si applica a partire dalla liquidazione di gruppo relativa all’anno 2008. Ne consegue, quindi, che l’ente o la società controllante non potrà far confluire, ad esempio, nei calcoli compensativi relativi all’anno 2008, l’eccedenza di credito emergente dalle dichiarazioni relative all’anno 2007 di società che partecipano per la prima volta (nel 2008) alla liquidazione di gruppo. Diversamente, in base al principio della successione delle leggi nel tempo, l’eccedenza di credito emergente dalle dichiarazioni relative all’anno 2006 di società che hanno partecipato per la prima volta, nel 2007, alla liquidazione di gruppo doveva essere trasferita al gruppo e gestita dall’ente o società controllante. A tal riguardo, con riferimento alle procedure di liquidazione Iva di gruppo effettuate fino al 31 dicembre 2007, la risoluzione 14 giugno 2007, n. 132/E ha chiarito che, dal momento in cui la società controllata aderisce alla procedura di liquidazione dell’IVA di gruppo, perde totalmente la disponibilità dei saldi (attivi e passivi) risultanti dalle proprie liquidazioni periodiche che devono essere trasferiti alla società controllante. Ne consegue che non si ritiene conforme al dettato normativo il comportamento di chi, anche antecedentemente al 1° gennaio 2008, abbia evitato di trasferire il proprio credito al momento dell’ingresso nella liquidazione di gruppo e l’abbia utilizzato in compensazione per il pagamento di altri tributi.

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