La reintroduzione dell'imposta sulle successioni e donazioni, nonche alcuni aspetti dell'imposizione fiscale del trust sono al centro della circolare 3 del 22 gennaio 2008.
I principali chiarimenti, alcuni dei quali criticati dalla dottrina, sono:
– Alla determinazione della franchigia relativa all'imposta di successione e donazione, concorrono anche le eventuali donazioni effettuate durante la vita dal donante, comprese quelle fatte nel periodo in cui l'imposta era stata abolita.
– Il trust è assoggettato all'imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale anche se non produce effetti traslativi.
– i trasferimenti di aziende o rami di aziende, di quote sociali e di azioni effettuati tramite i patti di famiglia in favore dei discendenti e del coniuge sono esenti dal pagamento dell'imposta sulle successioni e donazioni nonche' delle imposte ipotecaria e catastale.
Circolare 3 del 22 gennaio 2008
Oggetto:
Successioni, donazioni, atti a titolo gratuito e costituzione di vincoli di destinazione
Testo:
INDICE
1 QUADRO NORMATIVO DI RIFERIMENTO
2 Ambito oggettivo di applicazione
3 SUCCESSIONI
4 DONAZIONI, ATTI A TITOLO GRATUITO E COSTITUZIONE DI VINCOLI DI DESTINAZIONE
5 LA COSTITUZIONE DI VINCOLI DI DESTINAZIONE
6 IMPOSTE IPOTECARIA E CATASTALE
7 DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE
8 AGEVOLAZIONI
1 QUADRO NORMATIVO DI RIFERIMENTO
Il nuovo regime fiscale delle successioni, donazioni e altri atti a titolo gratuito e' desumibile dalle disposizioni recate dalle seguenti fonti normative: – articolo 2, commi da 47 a 53, del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286; – articolo 1, commi da 77 a 79, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria per il 2007); – articolo 1, comma 31, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria per il 2008). Ai sensi dell'articolo 2, comma 47, del predetto decreto-legge, "E' istituita l'imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54". Il medesimo articolo, ai successivi commi, prevede quanto segue: – ai commi da 48 a 49 stabilisce, rispettivamente, le aliquote d'imposta applicabili ai trasferimenti di beni e diritti per causa di morte e ai trasferimenti per donazione o altri atti a titolo gratuito, nonche' alla costituzione di vincoli di destinazione; – al comma 49-bis, introdotto dall'articolo 1, comma 77, della legge n. 296 del 2006 (legge finanziaria per il 2007), prevede una franchigia in favore dei soggetti portatori di handicap riconosciuto grave ai sensi della legge 5 febbraio 1992, n. 104; – al comma 50 rinvia, per quanto non disposto nei commi da 47 a 49 e da 51 a 53, alle disposizioni, ove compatibili, dettate dal Testo Unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, approvato con il decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001 (di seguito TUS); – al comma 51, contempla l'emanazione di un decreto del Ministro dell'economia e delle finanze per l'aggiornamento quadriennale degli importi esenti dall'imposta, tenendo conto della variazione dell'indice del costo della vita; – al comma 52, lettere a), b), c), e d), abroga le disposizioni di cui ai seguenti articoli: – articolo 7, commi da 1 a 2-quater, del TUS, concernente le modalita' di determinazione dell'imposta dovuta per i trasferimenti mortis causa (lett. a); – articolo 12, commi 1-bis e 1-ter, del TUS, concernente le ipotesi in cui i beni non concorrono a formare l'attivo ereditario e, in particolare, quella dei beni e diritti per i quali l'imposta sia stata corrisposta in vita dal titolare (lett. b); – articolo 56, commi da 1 a 3, del TUS, concernente le modalita' di applicazione dell'imposta dovuta per le donazioni e, in particolare, la determinazione della base imponibile, delle aliquote applicabili e delle franchigie in favore dei beneficiari (lett. c); – articolo 13 della legge 18 ottobre 2001, n. 383, che dispone la soppressione dell'imposta sulle successioni e donazioni e disciplina le modalita' di applicazione dell'imposta di registro ai trasferimenti di beni immobili e diritti reali immobiliari per donazione, atti a titolo gratuito e costituzione di vincoli di destinazione (lett. d); – al comma 53 disciplina la decorrenza delle nuove norme, stabilendo che "Le disposizioni dei commi da 47 a 52 hanno effetto per gli atti pubblici formati, per gli atti a titolo gratuito fatti, per le scritture private autenticate e per le scritture private non autenticate presentate per la registrazione dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, nonche' per le successioni apertesi dal 3 ottobre 2006. Le stesse decorrenze valgono per le imposte ipotecaria e catastale concernenti gli atti e le dichiarazioni relativi alle successioni di cui al periodo precedente". La legge finanziaria 2007 ha apportato ulteriori modificazioni alla disciplina dell'imposta sulle successioni e donazioni dettata dal TUS. In particolare, l'articolo 1, comma 78, lettera a), della predetta legge introduce, nell'articolo 3 del TUS, il comma 4-ter, ai sensi del quale "I trasferimenti (…) a favore dei discendenti, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all'imposta". La successiva lettera b) inserisce, nell'articolo 8 del TUS, il comma 1-bis, ai sensi del quale "Resta (…) ferma l'esclusione dell'avviamento nella determinazione della base imponibile delle aziende, delle azioni, delle quote sociali". Infine, la lettera c) modifica il comma 1 dell'articolo 31 del TUS, concernente il termine di presentazione della dichiarazione di successione, stabilendo che "Le parole: "sei mesi" sono sostituite dalle seguenti: "dodici mesi"". Da ultimo, l'articolo 1, comma 31, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria 2008) ha stabilito che "All'articolo 3, comma 4-ter, del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, dopo le parole: "a favore dei discendenti" sono inserite le seguenti: "e del coniuge"", con cio' estendendo l'esenzione dall'imposta di successione ai trasferimenti di aziende o rami di esse, nonche' di azioni o quote sociali, effettuati a favore dei discendenti, anche ai medesimi trasferimenti compiuti in favore del coniuge del dante causa. Di seguito, si forniscono chiarimenti in ordine alle nuove disposizioni introdotte in materia di imposta sulle successioni, donazioni, altri atti a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione. 2 Ambito oggettivo di applicazione In base al combinato disposto degli articoli 1 del TUS e 2, comma 47, del decreto-legge n. 262 del 2006, l'imposta sulle successioni e donazioni si applica alle seguenti fattispecie: – trasferimento di beni e diritti mediante successione mortis causa; – donazioni (articolo 769 del codice civile) o altre liberalita' tra vivi, escluse le erogazioni liberali effettuate per "…spese di mantenimento e di educazione e quelle sostenute per malattia, (…) quelle ordinarie fatte per abbigliamento o per nozze" (articolo 742 del codice civile), e le donazioni di modico valore (articolo 783 del codice civile); – liberalita' indirette "…risultanti da atti soggetti a registrazione…"; – "…costituzione di vincoli di destinazione…": ad esempio, costituzione di trust, costituzione di fondo patrimoniale, intestazione fiduciaria di beni; – trasferimento di beni e diritti mediante atti a titolo gratuito. Vale a dire gli atti che non prevedono a carico del beneficiario alcuna controprestazione, ma sono privi dello spirito di liberalita' tipico delle donazioni; – "…la costituzione di diritti reali di godimento, la rinunzia a diritti reali o di credito e la costituzione di rendite o pensioni".
3 SUCCESSIONI
3.1 Normativa applicabile
L'articolo 2, comma 50, del decreto legge n. 262 del 2006 stabilisce che, per quanto non diversamente previsto dalle norme introdotte nel 2006, si applicano, ove compatibili, le disposizioni del TUS nel testo vigente al 24 ottobre 2001, ossia al giorno precedente l'entrata in vigore della legge n. 383 del 2001 la quale, all'articolo 13, aveva soppresso l'imposta sulle successioni e donazioni. Cio' rende attuali, se compatibili con le modifiche apportate, anche le istruzioni amministrative impartite in materia fino al 24 ottobre 2001. In particolare l'imposta dovuta sulle successioni e' liquidata dall'ufficio competente, mentre sono auto-liquidate dal contribuente le imposte ipotecaria e catastale, nonche' l'imposta di bollo, le tasse ipotecarie e i tributi speciali dovuti in relazione agli immobili e ai diritti reali immobiliari indicati nella dichiarazione di successione (v. l'articolo 11 del decreto-legge 28 marzo 1997, n. 79, convertito dalla legge 28 maggio 1997, n. 140, nonche' la Circolare 24 giugno 1997, n. 178). Dal tenore letterale del predetto articolo 2, comma 50, si evince che la reviviscenza delle norme vigenti alla data del 24 ottobre 2001 concerne le disposizioni dettate dal TUS.
3.2 Criteri per l'applicazione dell'imposta di successione
Ai fini dell'applicazione dell'imposta di successione, il decreto-legge n. 262 del 2006 ha fissato tre differenti aliquote applicabili sul valore della quota o dei beni spettanti a ciascun beneficiario, che si differenziano a seconda del grado di parentela o di affinita' intercorrente tra beneficiario e dante causa. In particolare, l'articolo 2, comma 48, del decreto-legge n. 262 del 2006, e successive integrazioni e modificazioni, stabilisce che: "I trasferimenti di beni e diritti per causa di morte sono soggetti all'imposta di cui al comma 47 con le seguenti aliquote sul valore complessivo netto dei beni: a) devoluti a favore del coniuge e dei parenti in linea retta sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 1.000.000 di euro: 4 per cento; a-bis) devoluti a favore dei fratelli e delle sorelle sul valore complessivo netto eccedente per ciascun beneficiario, 100.000 euro: 6 per cento; b) devoluti a favore degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonche' degli affini in linea collaterale fino al terzo grado: 6 per cento; c) devoluti a favore di altri soggetti: 8 per cento". Al riguardo, si osserva che, anteriormente al 24 ottobre 2001, l'articolo 7 del TUS stabiliva le seguenti aliquote d'imposta: "a) quattro per cento, nei confronti del coniuge e dei parenti in linea retta; b) sei per cento, nei confronti degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonche' degli affini in linea collaterale fino al terzo grado; c) otto per cento, nei confronti degli altri soggetti". La reintroduzione dell'imposta di successione non ha, quindi, comportato modifiche alle aliquote applicabili in precedenza, mentre sostanziali novita' sono state introdotte al sistema delle franchigie. Con riferimento alle modalita' di applicazione dell'imposta, si precisa che la stessa colpisce le attribuzioni in capo ai singoli eredi e legatari e trova applicazione limitatamente al valore della quota o dei beni agli stessi attribuiti, eccedente la franchigia eventualmente spettante in base al rapporto di coniugio ovvero alla sussistenza e al grado del rapporto di parentela intercorrente con il de cuius. Si rammenta che la base imponibile e' determinata ai sensi dell'articolo 8 del TUS.
3.2.1 Le franchigie
Le franchigie d'imposta attualmente vigenti, applicabili alle successioni apertesi a decorrere dal 3 ottobre 2006, sono le seguenti: 1) euro 1.000.000, per le devoluzioni in favore del coniuge e dei parenti in linea retta; 2) euro 100.000 per le devoluzioni in favore dei fratelli e delle sorelle. La legge finanziaria per il 2007 ha introdotto, altresi', una franchigia di euro 1.500.000 in favore dei beneficiari che siano portatori di handicap, riconosciuto grave ai sensi della legge n. 104 del 1992, a prescindere dal legame di parentela intercorrente con il dante causa. Nei limiti di tali franchigie l'applicazione dell'imposta di successione e' esclusa. Si precisa altresi' che: – le franchigie non sono tra loro cumulabili. Si pensi, ad esempio, all'ipotesi in cui il beneficiario sia portatore di handicap, riconosciuto grave ai sensi della legge n. 104 del 1992, ed anche coniuge del de cuius: in tal caso trovera' applicazione solo la franchigia piu' favorevole di 1.500.000 euro; – non si applica alcuna franchigia d'imposta – con la sola eccezione dei portatori di handicap riconosciuto grave ai sensi della legge n. 104 del 1992 – qualora non ricorra alcun rapporto di coniugio o di parentela (in linea retta senza distinzioni di grado o collaterale entro il secondo grado) tra il de cuius e il beneficiario.
3.2.2. Le aliquote di imposta
L'imposta di successione e' dovuta sul valore eccedente la franchigia nella misura pari al: – 4 per cento, per le devoluzioni in favore del coniuge e dei parenti in linea retta; – 6 per cento, per le devoluzioni in favore di fratelli e sorelle. Limitatamente ai soli portatori di handicap riconosciuto grave ai sensi della legge n. 104 del 1992, sul valore eccedente la franchigia di 1.500.000 euro, loro riconosciuta in ogni caso, si applicano rispettivamente le aliquote del 4, 6 o 8 per cento, in dipendenza della sussistenza o meno di un legame di coniugio, parentela (in linea retta o collaterale) o affinita' intercorrente con il de cuius. Nei rimanenti casi, di cui alle lettere b) e c), dell'articolo 2, comma 48, del decreto-legge n. 262 del 2006, non sono previste franchigie e l'imposta sulle successioni e' dovuta sul valore della quota o dei beni attribuiti, nella misura pari al: – 6 per cento per le devoluzioni in favore dei parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonche' degli affini in linea collaterale fino al terzo grado; – 8 per cento per le devoluzioni in favore degli altri soggetti.
3.2.3 Rilevanza delle donazioni fatte in vita dal donante
Ai soli fini dell'applicazione della franchigia sulla quota devoluta all'erede o al legatario, si deve tener conto del valore delle donazioni in vita fatte dal de cuius a favore dello stesso erede o legatario. Si evidenzia al riguardo che, ai fini della determinazione delle aliquote applicabili, l'articolo 8 del TUS prevedeva la maggiorazione del valore globale netto dell'asse ereditario "…di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari, comprese quelle presunte di cui all'articolo 1, comma 3, ed escluse quelle indicate all'articolo 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell'imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59…". Anteriormente alle modifiche apportate al Testo Unico n. 346 del 1990 dalla legge 21 novembre 2000, n. 342, il predetto articolo 8 rispondeva all'esigenza di determinare le aliquote progressive per scaglioni, applicabili sul valore eccedente le franchigie stabilite dalla Tariffa allegata al predetto Testo Unico. A seguito delle modifiche introdotte dalla legge n. 342 del 2000, il disposto dell'articolo 8, rimasto immutato nella sua formulazione, deve logicamente riferirsi non piu' alla determinazione delle aliquote, stabilite in misura proporzionale, bensi' all'applicazione delle franchigie, posto che sotto tale profilo le modalita' applicative previste nel precedente regime sono analoghe alle attuali. Nel silenzio dell'articolo 8, comma 4, del TUS, in merito determinazione della franchigia fruibile occorre chiarire se rilevano tutte le donazioni effettuate in vita dal de cuius, comprese quelle eventualmente poste in essere nel periodo compreso tra il 25 ottobre 2001 (data di entrata in vigore della legge n. 383 del 2001 che aveva abrogato l'imposta di successione) e il 29 novembre 2006 (data di entrata in vigore dell'attuale regime in materia di successioni) e, in particolare, se nel predetto computo debbono essere comprese anche le donazioni per le quali l'imposta sia stata assolta in base alle disposizioni vigenti ratione temporis. Al riguardo, si ritiene che rilevino tutte le donazioni poste in essere dal de cuius, comprese quelle compiute nel periodo in cui l'imposta sulle successioni e donazioni era stata abrogata, in quanto anche durante tale periodo sussisteva pur sempre un regime impositivo, alternativo a quello abrogato, in virtu' del quale per le donazioni e gli altri atti di liberalita' erano dovute "…le imposte sui trasferimenti ordinariamente applicabili per le operazioni a titolo oneroso…", con le medesime aliquote previste per i corrispondenti atti a titolo oneroso, applicabili sul valore eccedente una franchigia di 350 milioni di lire, specificamente prevista per i predetti atti (v. articolo 13 della legge 18 ottobre 2001, n. 383). Come prevede, infatti, l'articolo 14, comma 1, della legge n. 383 del 2001, "Le disposizioni concernenti esenzioni, agevolazioni, franchigie e determinazione della base imponibile, gia' vigenti in materia di imposta sulle successioni e donazioni, si intendono riferite all'imposta dovuta per gli atti di trasferimento di cui all'articolo 13, comma 2". Deve ritenersi altresi' che nel computo della franchigia rilevano soltanto le donazioni pregresse per le quali, in base al regime vigente ratione temporis, sia stata riconosciuta una franchigia d'imposta che abbia assorbito, in tutto o in parte, l'imposta dovuta. Piu' precisamente, le donazioni pregresse rilevano nei limiti di valore relativamente al quale il beneficiario abbia fruito della franchigia. Detto valore deve essere poi attualizzato, avendo riguardo al valore normale dei beni e dei diritti alla data di apertura della successione del donante. Per una migliore comprensione di quanto sopra esposto, valga il seguente esempio: – nel 2000 Tizio ha donato al figlio Caio un immobile del valore di 400.000.000 di lire; – vigente la franchigia di 350.000.000 di lire, la predetta donazione e' stata assoggettata ad imposta limitatamente al valore di 50.000.000 di lire; – nel 2007 si apre la successione di Tizio e a Caio spetta una quota ereditaria del valore di 1.500.000 euro; – ai fini della determinazione della franchigia fruibile da Caio, il valore della quota ereditaria allo stesso spettante (1.500.000 euro) deve essere aumentato di un importo corrispondente al valore attuale della quota parte di donazione effettuata in vita da Tizio, a suo tempo non assoggettata a tassazione per effetto dell'applicazione della franchigia. Ipotizzando che la donazione pregressa esprima un valore attuale pari a 500.000 euro, l'importo da sommare a quello della quota ereditaria e' pari al valore attuale della donazione coperta dalla franchigia, ossia pari all'87,5 per cento di 500.000 euro. Detta percentuale e' desumibile dal rapporto intercorrente tra il valore originario della donazione e la franchigia applicabile ratione temporis (400:350 = 100:X). Attesa la finalita' delle franchigie, volte a modulare la base imponibile in funzione del valore complessivo di tutte le donazioni anteriori e del rapporto di parentela con il medesimo donatario, si ritiene che a tali fini rilevino tutte le donazioni pregresse per le quali, in considerazione del rapporto intercorrente tra donante e donatario, non sia stata applicata l'imposta, ivi comprese le donazioni a favore del coniuge e dei familiari in linea retta o collaterale non assoggettate all'imposta sulle successioni e donazioni. Nel computo non vanno ricomprese, invece, le donazioni anteriori di cui agli articoli 1, comma 4, 55 e 59 del TUS, in quanto espressamente escluse dal disposto dell'articolo 8, comma 4, del TUS. Resta inteso che l'articolo 8, comma 4, del TUS non ha lo scopo di attrarre a tassazione i beni donati in vita dal defunto, i quali devono essere comunque esclusi dalla determinazione della base imponibile ai fini dell'applicazione dell'imposta di successione. Ad esempio, nell'ipotesi in cui il de cuius: – abbia disposto in vita, a favore del figlio, donazioni per le quali non sia stata corrisposta la relativa imposta, per un valore, attualizzato alla data di apertura della successione, di 1.200.000 euro; – abbia disposto un lascito in favore del figlio per un valore di 800.000 euro; – il valore attualizzato dei beni donati dal de cuius, poiche' rileva ai soli fini della determinazione della franchigia applicabile, non concorre a formare la base imponibile su cui calcolare l'imposta di successione, benche' sia superiore alla franchigia di 1.000.000 euro; – in questo caso la base imponibile sulla quale applicare l'aliquota del 4 per cento e' di 800.000 euro. Invece, nel caso in cui: – il valore attuale dei beni donati dal de cuius (e non assoggettati a tassazione) sia di 800.000 euro; – il valore dei beni caduti in successione sia di 1.200.000 euro; – la base imponibile sulla quale applicare l'imposta di successione si determina sommando al valore dei beni caduti in successione quello attuale dei beni donati (1.200.000 + 800.000) e da tale importo si detrae la franchigia di 1.000.000 euro; – pertanto, la base imponibile alla quale commisurare l'imposta e' pari a 1.000.000 di euro. A seguito dell'ampliamento dell'ambito di applicazione dell'imposta sulle successioni e donazioni, operato dal decreto-legge n. 262 del 2006, come modificato dalla legge di conversione n. 286 del 2006, l'articolo 8, comma 4, del TUS, deve considerarsi riferito non solo alle donazioni, ma anche agli atti a titolo gratuito e alla costituzione di vincoli di destinazione stipulati a partire dal 29 novembre 2006 (data di entrata in vigore della legge n. 286 del 2006). Infatti, a partire da tale data, per i suddetti atti l'articolo 2, comma 50, del decreto-legge n. 262 del 2006, stabilisce l'applicazione, in quanto compatibili, delle disposizioni del TUS. Le franchigie non operano ai fini dell'applicazione delle imposte ipotecaria e catastale. Tali imposte, infatti, sono dovute per i trasferimenti di immobili o diritti reali immobiliari, nella misura e con le modalita' ordinariamente previste dal Testo Unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale 31 ottobre 1990, n. 347 (d'ora in poi TUIC) e dalle altre norme vigenti in materia. Il differente trattamento e' motivato dal diverso oggetto delle imposte ipotecaria e catastale, le quali rilevano autonomamente rispetto all'imposta sulle successioni e donazioni (e all'imposta di registro) in quanto correlate ai servizi resi ai fini della circolazione dei beni mediante la formalita' della trascrizione e la voltura catastale (ex plurimis, Cassazione 9 luglio 2003, n. 10751; Circolare 30 maggio 2005, n. 25).
4 DONAZIONI, ATTI A TITOLO GRATUITO E COSTITUZIONE DI VINCOLI DI DESTINAZIONE
4.1 Normativa applicabile
Analogamente a quanto e' stato gia' precisato in materia di successioni (vedi paragrafo 3.1), anche per le donazioni vige il principio in base al quale, ove compatibili e per quanto non diversamente previsto dalle norme introdotte dal decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286, e successive integrazioni e modificazioni, tornano applicabili le disposizioni del TUS nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001 (in tal senso articolo 2, comma 50, decreto-legge n. 262 del 2006). Allo stesso modo, rivivono anche le istruzioni amministrative impartite in materia fino al 24 ottobre 2001, qualora compatibili con l'attuale quadro normativo.
4.2 Criteri per l'applicazione dell'imposta di donazione
La reintroduzione nel vigente ordinamento dell'imposta di donazione ha comportato, tra l'altro, una rimodulazione delle aliquote applicabili fino alla data del 24 ottobre 2001. Il decreto-legge n. 262 del 2006 individua tre diverse aliquote d'imposta applicabili sul valore della quota o dei beni spettanti a ciascun beneficiario. Le predette aliquote si differenziano a seconda del grado di parentela o affinita' intercorrente tra beneficiario e dante causa. In particolare, l'articolo 2, comma 49, del decreto-legge n. 262 del 2006, e successive modificazioni e integrazioni, dispone che: "Per le donazioni e gli atti di trasferimento a titolo gratuito di beni e diritti e la costituzione di vincoli di destinazione di beni l'imposta e' determinata dall'applicazione delle seguenti aliquote al valore globale dei beni e dei diritti al netto degli oneri da cui e' gravato il beneficiario diversi da quelli indicati dall'articolo 58, comma 1, del citato testo unico di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, ovvero, se la donazione e' fatta congiuntamente a favore di piu' soggetti o se in uno stesso atto sono compresi piu' atti di disposizione a favore di soggetti diversi, al valore delle quote dei beni o diritti attribuiti: a) a favore del coniuge e dei parenti in linea retta sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 1.000.000 di euro: 4 per cento; a-bis) a favore dei fratelli e delle sorelle sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 100.000 euro: 6 per cento; b) a favore degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonche' degli affini in linea collaterale fino al terzo grado: 6 per cento; c) a favore di altri soggetti: 8 per cento". Analogamente a quanto avviene per l'imposta di successione, anche per le donazioni, gli altri atti a titolo gratuito e la costituzione di vincoli di destinazione e' stato adottato il sistema delle franchigie. In particolare, le franchigie applicabili sono pari a: 1) 1.000.000 di euro in favore del coniuge e dei parenti in linea retta (articolo 2, comma 49, lett. a). In base alla disposizione recata dall'articolo 2, comma 53, del decreto-legge n. 262 del 2006, la franchigia in parola si applica "…agli atti pubblici formati, agli atti a titolo gratuito fatti e alle scritture private autenticate e alle scritture private non autenticate…" presentate per la registrazione dal 29 novembre 2006, data di entrata in vigore della legge di conversione del predetto decreto-legge; 2) 100.000 euro in favore dei fratelli e delle sorelle (articolo 2, comma 49, lett. a-bis). Tale franchigia si applica ai medesimi atti elencati in precedenza presentati per la registrazione dal 1 gennaio 2007, data di entrata in vigore della legge finanziaria per il 2007; 3) 1.500.000 di euro in favore dei beneficiari che siano portatori di handicap riconosciuto grave ai sensi della legge n. 104 del 1992, a prescindere dal legame di parentela intercorrente con il dante causa (articolo 2, comma 49-bis). In questo caso, la franchigia si applica agli atti precedentemente elencati presentati per la registrazione dal 1 gennaio 2007, data di entrata in vigore della legge finanziaria 2007. Nei limiti delle suddette franchigie l'applicazione dell'imposta di donazione e' esclusa. Viceversa, sul valore eccedente la franchigia l'imposta e' dovuta nella misura del: – 4 per cento per le devoluzioni in favore del coniuge e dei parenti in linea retta; – 6 per cento per le devoluzioni in favore di fratelli e sorelle; – limitatamente alle donazioni effettuate a favore di portatori di handicap riconosciuto grave ai sensi della legge n. 104 del 1992, si applicano, rispettivamente, le aliquote del 4 per cento, 6 per cento o 8 per cento, a seconda della sussistenza o meno di un legame di coniugio, parentela (in linea retta o collaterale) o affinita' intercorrente tra donante e donatario, ovvero, in generale, tra disponente e beneficiario. Si precisa altresi' che le franchigie si applicano con riferimento al valore globale netto dei beni e diritti trasferiti a titolo di liberalita' (o gratuito), determinato secondo i criteri precisati dall'articolo 2, comma 49, del decreto-legge n. 262 del 2006. Nell'ipotesi di piu' beneficiari, le franchigie sono fruibili per intero da ciascun beneficiario e si applicano con riferimento al valore della quota o dei beni ad essi attribuiti, determinato secondo gli stessi criteri. In particolare, la norma citata dispone che, ai fini dell'applicazione delle franchigie, il valore globale dei beni e dei diritti deve essere diminuito degli eventuali oneri "…da cui e' gravato il beneficiario". Ai soli fini della fruizione delle franchigie rileva la disposizione dell'articolo 57, comma 1, del TUS, secondo cui il valore globale netto dei beni e diritti oggetto della donazione e' maggiorato di "…un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni, anteriormente fatte dal donante al donatario, comprese quelle presunte di cui all'articolo 1, comma 3, ed escluse quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell'imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59…". Al riguardo, e' opportuno precisare che gli atti pregressi rilevano a prescindere dal periodo nel quale siano stati stipulati, in quanto l'articolo 57, comma 1, del TUS, non opera distinzioni. Devono, quindi, essere considerati ai fini della determinazione delle franchigie fruibili sia gli atti stipulati nel periodo compreso tra il 25 ottobre 2001 (data di entrata in vigore della normativa che ha abrogato l'imposta sulle successioni e donazioni) e il 29 novembre 2006 (data di entrata in vigore del regime attuale), sia quelli precedenti al 25 ottobre 2001. Analogamente a quanto precisato in materia di successioni, l'articolo 57, comma 1, del TUS, va interpretato nel senso che, ai fini della determinazione delle franchigie fruibili in applicazione dell'attuale regime, rilevano (e quindi vanno a ridurre la nuova franchigia) sia le donazioni pregresse per le quali sia stata riconosciuta una franchigia d'imposta che abbia assorbito, in tutto o in parte, l'imposta all'epoca dovuta, sia le donazioni pregresse non assoggettate a tassazione in considerazione del rapporto di parentela o di coniugio tra donante e donatario, con effetti analoghi a quelli prodotti dall'applicazione di una franchigia totale. Le donazioni e tutti gli atti di trasferimento a titolo gratuito, nonche' la costituzione di vincoli di destinazione, posti in essere precedentemente, invece, non erodono le suddette franchigie se per gli stessi e' stata assolta l'imposta. L'articolo 57, comma 1, del TUS deve intendersi riferito non solo alle donazioni, ma anche agli atti di trasferimento a titolo gratuito di beni e diritti, nonche' alla costituzione di vincoli di destinazione. Infatti, per tali atti, l'articolo 2, comma 50, del decreto-legge n. 262 del 2006 stabilisce che "…per quanto non disposto dai commi da 47 a 49 (…) si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni (…) previste dal…" TUS. Pertanto, il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto di donazione ovvero di trasferimento a titolo gratuito e' maggiorato di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni, di tutti gli atti a titolo gratuito e di tutte le costituzioni di vincoli di destinazione effettuati dal disponente a favore del medesimo beneficiario. E' da evidenziare altresi' che anche per le donazioni, come per le successioni, la riunione delle precedenti donazioni, degli atti a titolo gratuito e dei vincoli di destinazione attratti al regime proprio dell'imposta sulle successioni e donazioni, opera, ai sensi dell'articolo 57, comma 1, del TUS, ai soli fini dell'applicazione delle franchigie e non anche per la determinazione della base imponibile alla quale commisurare l'imposta. Parimenti anche per le donazioni, gli atti a titolo gratuito e la costituzione di vincoli di destinazione, le franchigie non operano ai fini dell'applicazione delle imposte ipotecaria e catastale. Per la registrazione degli atti non assoggettati a tassazione in virtu' dell'applicazione delle franchigie, e' dovuta l'imposta in misura fissa. In proposito si rinvia alle osservazioni formulate nella circolare 18 ottobre 2001, n. 91, la quale, nel fornire i primi chiarimenti a seguito della soppressione dell'imposta sulle successioni e donazioni, al paragrafo 2.2, ha tra l'altro precisato che: "…L'interpretazione sistematica del combinato disposto degli articoli 55, 57 comma 1 e 59, del Testo Unico dell'imposta sulle successioni e donazioni, approvato con d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, portava a ritenere che per gli atti in questione l'imposta dovuta non poteva mai essere inferiore alla misura fissa (…) In conclusione, la necessita' avvertita dal legislatore di inserire nel testo unico numerose disposizioni di carattere eccezionale, che individuavano ipotesi di registrazione gratuita o con il pagamento dell'imposta in misura fissa, lasciava intendere che per la registrazione della generalita' degli atti di donazione l'imposta era dovuta almeno nella misura fissa… prevista per l'imposta di registro (come peraltro gia' affermato dall'amministrazione finanziaria nelle risoluzioni n. 350933 del 1990 e n. 350642 del 1992)". In conclusione, poiche' l'articolo 55 del TUS al comma 1 stabilisce che "gli atti di donazione sono soggetti a registrazione secondo le disposizioni del Testo unico dell'imposta di registro…, concernenti gli atti da registrare in termine fisso", deve ritenersi che per la registrazione degli atti di donazione, per i quali e' richiesto l'atto pubblico ad substantiam, sia dovuta l'imposta di registro in misura fissa ai sensi dell'articolo 41, comma 2, del Testo Unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con DPR 26 aprile 1986, n. 131 (di seguito TUR), in base al quale "L'ammontare dell'imposta principale non puo' essere in nessun caso inferiore alla misura fissa…".
5 LA COSTITUZIONE DI VINCOLI DI DESTINAZIONE
5.1 Premessa
Nell'articolo 2, comma 49, del decreto-legge n. 262 del 2006, per la prima volta il legislatore fornisce disciplina fiscale, rilevante ai fini dell'imposizione indiretta, alla "costituzione di vincoli di destinazione". In tale categoria sono riconducibili i negozi giuridici mediante i quali determinati beni sono destinati alla realizzazione di un interesse meritevole di tutela da parte dell'ordinamento, con effetti segregativi e limitativi della disponibilita' dei beni medesimi. Seppur con effetti diversi, il vincolo di destinazione si realizza, ad esempio, nelle seguenti ipotesi: – costituzione di un trust; – stipula di un negozio fiduciario; – costituzione di un fondo patrimoniale (articolo 167 del codice civile); – costituzione, da parte di una societa', di un patrimonio destinato ad uno specifico affare (articolo 2447-bis del codice – trust costituito nell'interesse di soggetti genericamente indicati e non identificabili in relazione al grado di parentela. Nell'ipotesi di trust costituito nell'interesse di uno o piu' beneficiari finali, anche se non individuati, il cui rapporto di parentela con il disponente sia determinato, l'aliquota d'imposta si applica con riferimento al rapporto di parentela intercorrente tra il disponente e il beneficiario e non a quello intercorrente tra il disponente e il trustee (v. Circolare n. 48 del 2007). Qualora la disposizione segregativa sia generica, tale da non consentire l'individuazione del soggetto beneficiario, non e' consentito usufruire delle franchigie, posto che queste rilevano con riferimento a ciascun beneficiario tenendo conto delle disposizioni precedentemente poste in essere in suo favore dallo stesso disponente. Da quanto esposto discende che la devoluzione ai beneficiari (e non a terzi in genere) dei beni vincolati in trust non realizza, ai fini dell'imposta sulle successioni e donazioni, un presupposto impositivo ulteriore; i beni, infatti, hanno gia' scontato l'imposta sulla costituzione del vincolo di destinazione al momento della segregazione in trust, funzionale all'interesse dei beneficiari. Al fine della individuazione dei soggetti passivi tenuti al pagamento dell'imposta, occorre far riferimento all'articolo 5, comma 1, del TUS, in base al quale: "L'imposta e' dovuta dagli eredi e dai legatari per le successioni, dai donatari per le donazioni e dai beneficiari per le altre liberalita' tra vivi". Cio' posto, il soggetto passivo dell'imposta sulle successioni e donazioni e' il trust, in quanto immediato destinatario dei beni oggetto della disposizione segregativa. Infine, si ribadisce quanto precisato con la circolare n. 48 del 2007 (par. 5.1) in riferimento all'ipotesi in cui i beni siano costituiti in trust successivamente all'istituzione del trust medesimo. In tale ipotesi l'istituzione del trust e' un atto privo di contenuto patrimoniale, da assoggettare, se redatto per atto pubblico o scrittura privata autenticata, all'imposta di registro in misura fissa ai sensi dell'articolo 11 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR. 5.4.3 Rilevanza delle operazioni effettuate durante il trust Come precisato nella circolare n. 48 del 2007 (par. 5.4) rivestono distinto rilievo le operazioni compiute durante la vita del trust. Infatti, il trattamento applicabile ai fini delle imposte indirette va individuato di volta in volta, a seconda degli effetti giuridici prodotti dai singoli atti posti in essere dal trustee. Ad esempio, se la disposizione fosse una cessione a titolo oneroso, sarebbe soggetta all'imposta di registro nella misura ordinariamente prevista dal TUR.
6 IMPOSTE IPOTECARIA E CATASTALE
Gli atti inter vivos o mortis causa riconducibili nell'ambito dell'imposta sulle successioni e donazioni che comportino il trasferimento di beni immobili o diritti reali immobiliari, sono altresi' soggetti all'applicazione delle imposte ipotecaria e catastale. Queste ultime imposte sono dovute, rispettivamente, per la formalita' della trascrizione di tali atti e per la loro voltura catastale, secondo le modalita' stabilite dal Testo Unico delle imposte ipotecaria e catastale, approvato con DLGS. 31 ottobre 1990, n. 347 (di seguito TUIC). In particolare, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute con l'aliquota proporzionale, pari rispettivamente al 2 e all'1 per cento, solo per le disposizioni e gli atti ad effetto traslativo. La base imponibile alla quale commisurare dette aliquote e' determinata ai sensi degli articoli 2 e 10 del TUIC. Al riguardo, relativamente alle modalita' di applicazione delle imposte ipotecaria e catastale alla trascrizione e voltura dei trasferimenti di beni immobili o diritti reali immobiliari derivanti da vincoli di destinazione, occorre precisare che tali imposte si applicano in misura proporzionale nei seguenti casi: – costituzione di vincolo di destinazione con effetti traslativi; – successivo trasferimento dei beni in seguito allo scioglimento del vincolo; – trasferimenti eventualmente effettuati durante la vigenza del vincolo. La peculiarita' del trust rispetto agli altri vincoli di destinazione, che ha ispirato le considerazioni svolte in precedenza, non rileva anche ai fini delle imposte ipotecaria e catastale le quali, quindi, anche in caso di trust, sono dovute in misura proporzionale con esclusivo riferimento agli atti ad effetto traslativo. Da ultimo si rende opportuna una breve precisazione tesa a distinguere due differenti ipotesi di trascrizione, e cioe': – trascrizione dei vincoli di destinazione costituiti per scopi meritevoli di tutela prevista, seppure in via facoltativa, dall'articolo 2645-ter del codice civile; – trascrizione, ai sensi dell'articolo 2643 del codice civile, dei contratti che comportano il trasferimento della proprieta' di immobili o di altri diritti reali immobiliari, tra i quali la costituzione di vincoli di destinazione con effetti traslativi. Mentre la trascrizione di cui all'articolo 2645-ter del codice civile ha la funzione di rendere opponibile ai terzi il vincolo di destinazione, la trascrizione di cui all'articolo 2643 del codice civile, invece, ha la funzione, ai sensi dell'articolo 2644 del codice civile, di risolvere i conflitti tra piu' acquirenti di uguali diritti sullo stesso bene. Pertanto, la trascrizione di cui all'articolo 2645-ter del codice civile puo' essere richiesta anche nell'ipotesi di costituzione di vincoli che non abbiano effettivi traslativi, posta la specifica finalita' che essa persegue. Invece, nella diversa ipotesi di costituzione di vincoli di destinazione ad effetti traslativi, la trascrizione di cui all'articolo 2645-ter del codice civile costituisce un'ulteriore formalita' rispetto alla trascrizione effettuata in base all'articolo 2643 del codice civile. Per la trascrizione effettuata ai sensi dell'articolo 2645-ter del codice civile e' dovuta l'imposta ipotecaria in misura fissa (Circolare 7 agosto 2006, n. 5/T). In ultimo, si osserva che una specifica disciplina in materia di trascrizione e' dettata dall'articolo 2647 del codice civile con riguardo al fondo patrimoniale avente ad oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari. In base a tale disciplina, per il fondo patrimoniale deve essere effettuata una sola trascrizione, per la quale e' dovuta l'imposta ipotecaria in misura fissa o proporzionale, a seconda che lo stesso comporti o meno un trasferimento di beni (v. Circolare n. 221 del 2000).
7 DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE
7.1 Successioni
L'articolo 2, comma 48, del decreto-legge n. 262 del 2006 prevede che, ai fini dell'applicazione dell'imposta alle successioni, la base imponibile e' determinata con riferimento al "valore complessivo netto dei beni" devoluti a ciascun beneficiario (erede o legatario). Le modalita' di determinazione del predetto valore complessivo netto sono precisate nell'articolo 8, commi 1 e 3, del TUS. In particolare, il comma 1 dispone che: – il valore complessivo, alla data di apertura della successione, dei beni e diritti che compongono l'attivo ereditario va determinato secondo le disposizioni degli articoli da 14 a 19 del TUS; – dal valore complessivo dell'asse ereditario devono essere sottratte le passivita' deducibili disciplinate dagli articoli da 20 a 24 del TUS; – dal valore complessivo vanno, inoltre, sottratti gli oneri diversi da quelli indicati nell'articolo 46, comma 3, del TUS, vale a dire gli oneri a carico dell'erede o legatario che abbiano per oggetto prestazioni che non siano rivolte a soggetti terzi determinati individualmente. Il successivo comma 3 del predetto articolo stabilisce altresi' che: – il valore dell'eredita' o delle quote ereditarie e' determinato al netto dei legati e degli altri oneri che le gravano. Quindi, dal valore complessivo determinato secondo le modalita' illustrate dal comma 1 dell'articolo 8, vanno sottratte anche tali disposizioni; – analogamente, il valore dei legati e' determinato al netto degli oneri dai quali sono gravati. Al riguardo si precisa che, ai sensi dell'articolo 46, comma 3 del TUS, gli oneri aventi per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente sono da considerare legati disposti in favore del beneficiario e sono, quindi, soggetti all'applicazione dell'imposta secondo le modalita' precisate per i legati. Sono, inoltre, considerate legati anche le fattispecie di cui all'articolo 46, commi 1 e 2, del TUS (riconoscimento di appartenenza a terzi di beni ricompresi nell'asse ereditario; riconoscimento di debito). Ai sensi dell'articolo 9, comma 2, del TUS, si considerano compresi nell'attivo ereditario "…denaro, gioielli e mobilia per un importo pari al dieci per cento del valore globale netto imponibile dell'asse ereditario…".
7.2 Donazioni, atti a titolo gratuito e costituzione di vincoli di destinazione
Con riferimento alle donazioni, agli altri atti a titolo gratuito e alla costituzione di vincoli di destinazione, l'articolo 2, comma 49, del decreto-legge n. 262 del 2006 e successive modificazioni e integrazioni, prevede che l'imposta si applica al "…valore globale dei beni e dei diritti al netto degli oneri da cui e' gravato il beneficiario diversi da quelli indicati dall'articolo 58, comma 1, del citato testo unico di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, ovvero, se la donazione e' fatta congiuntamente a favore di piu' soggetti o se in uno stesso atto sono compresi piu' atti di disposizione a favore di soggetti diversi, al valore delle quote o diritti attribuiti…". Pertanto, ai fini della determinazione della base imponibile alla quale commisurare l'imposta di donazione e' necessario detrarre dal valore dei beni e diritti donati l'ammontare degli oneri diversi da quelli di cui all'articolo 58, comma 1, del TUS, vale a dire gli oneri posti a carico del donatario e aventi per oggetto prestazioni che non siano rivolte a soggetti terzi determinati individualmente. Invece, gli oneri di cui all'articolo 58, comma 1, del TUS, consistenti in prestazioni a favore di soggetti terzi determinati individualmente si considerano, ai fini dell'applicazione dell'imposta, donazioni effettuate a favore di questi ultimi soggetti. La disposizione di cui all'articolo 58, comma 1, del TUS, si applica anche nell'ipotesi in cui i predetti oneri siano apposti ad un atto a titolo gratuito o alla costituzione di un vincolo di destinazione.
7.3 Disposizioni comuni alle successioni e donazioni
7.3.1 L'avviamento
Ai fini della determinazione della base imponibile, il valore globale dell'asse ereditario in cui siano incluse aziende, azioni o quote sociali, deve essere assunto al netto dell'avviamento ("Resta comunque ferma l'esclusione dell'avviamento…": articolo 8, comma 1-bis, del TUS, introdotto dall'articolo 1, comma 78, lett. b), della legge finanziaria 2007). La norma citata conferma l'intendimento del legislatore, gia' precedentemente manifestato con l'inserimento negli articoli 15 e 16 del TUS, della previsione di esclusione dell'avviamento dal computo della base imponibile alla quale commisurare l'imposta dovuta per le donazioni di aziende, di azioni, obbligazioni, altri titoli e quote sociali (articolo 69, comma 1, lettere g), h) ed i), della legge 21 novembre 2000, n. 342). Peraltro, la regola dell'esclusione dell'avviamento ai fini della determinazione della base imponibile e' estesa alle donazioni, agli altri atti a titolo gratuito e alla costituzione di vincoli di destinazione, in quanto anche a tali atti sono applicabili i citati articoli 15 e 16 del TUS (articoli 2, comma 50, del decreto-legge n. 262 del 2006 e 56, comma 4, del TUS).7.3.2 Valore degli immobili L'articolo 14 del TUS stabilisce, tra l'altro, che "La base imponibile relativamente agli immobili compresi nell'attivo ereditario, e' determinata assumendo: a) per la piena proprieta', il valore venale in comune commercio del bene;…". La norma va coordinata con la previsione di cui all'articolo 34, comma 5, del TUS, che preclude la rettifica di valore da parte degli uffici dell'Agenzia nell'ipotesi in cui il valore dichiarato sia almeno pari al c.d. "valore tabellare". L'applicazione del limite di rettifica e' esclusa per i "…terreni per i quali gli strumenti urbanistici prevedono la destinazione edificatoria…". Si tratta di quei terreni utilizzabili a scopo edificatorio "…in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall'approvazione della regione e dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo…", secondo la definizione contenuta nell'articolo 36, comma 2, del decreto-legge n. 223 del 2006. Il citato articolo 34, comma 5, del TUS, si applica anche: – alle donazioni (articolo 56, comma 4, del TUS); – agli altri atti a titolo gratuito e alla costituzione di vincoli di destinazione (articoli 2, comma 50, del decreto legge n. 262 del 2006 e 56, comma 4, del TUS). Inoltre, si precisa che gli atti di donazione, gli altri atti a titolo gratuito e la costituzione di vincoli di destinazione aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo, non rientrano nella previsione di cui all'articolo 1, comma 497, della legge 23 dicembre 2005, n. 266. Infatti, tale norma, per la determinazione della base imponibile delle cessioni di beni immobili ad uso abitativo poste in essere nei confronti di persone fisiche, rinvia all'articolo 52, commi 4 e 5, del TUR e non anche alle disposizioni che, sebbene di contenuto analogo, regolano l'imposta sulle successioni e donazioni. Pertanto, per i predetti atti sono in ogni caso confermati i limiti al potere di accertamento da parte degli uffici, previsti dall'articolo 34, comma 5, del TUS sopra richiamato.
8 AGEVOLAZIONI
8.1. Premessa
In materia di agevolazioni fiscali, per effetto del rinvio operato dall'articolo 2, comma 50, del decreto-legge n. 262 del 2006 al Testo unico n. 346 del 1990 "nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001", trovano applicazione: – le disposizioni dell'articolo 3 del TUS, che disciplinano i trasferimenti non soggetti all'imposta sulle successioni e donazioni, tra i quali vanno ricompresi anche gli atti a titolo gratuito e la costituzione di vincoli di destinazione. A titolo esemplificativo sono da ricordare quelli a favore: – dello Stato, delle Regioni, delle Province e dei Comuni; – degli enti pubblici e delle fondazioni o associazioni legalmente riconosciute, che hanno come scopo esclusivo l'assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l'educazione, l'istruzione o altre finalita' di pubblica utilita' (Risoluzione 29 ottobre 1998, n. 160; Circolare 11 febbraio 2000, n. 22); – di enti pubblici e fondazioni legalmente riconosciuti diversi da quelli indicati al comma 1, sempre che i trasferimenti siano stati disposti per finalita' di assistenza, studio, ricerca scientifica, educazione ed istruzione e di altra pubblica utilita' e che i soggetti beneficiari dimostrino l'effettiva destinazione dei beni ricevuti alle finalita' dell'ente; – delle organizzazioni non lucrative di utilita' sociale (ONLUS) (Circolare 26 giugno 1998, n. 168); – degli enti che perseguono il fine di culto cattolico e altre confessioni religiose (Risoluzione 8 luglio 1991, n. 465062); – degli enti pubblici esteri e delle fondazioni e associazioni costituite all'estero, a condizione di reciprocita'; – di movimenti e partiti politici; – dei discendenti e del coniuge, effettuati anche tramite patti di famiglia e aventi ad oggetto aziende o rami di esse, quote sociali e azioni. – le disposizioni dell'articolo 9, comma 1, del TUS, che escludono dall'attivo ereditario i beni ed i diritti non soggetti all'imposta sulle successioni e donazioni; rientrano nell'ambito applicativo dell'articolo 9, comma 1, i seguenti beni e diritti: – i beni ed i diritti per i quali non ricorre il criterio della territorialita' (v. articolo 2 del TUS); – i beni ed i diritti di cui all'articolo 12 del TUS, tra i quali sono da ricomprendere, ad esempio, i crediti ceduti allo Stato entro la data di presentazione della dichiarazione di successione oppure i titoli del debito pubblico, tra i quali si intendono compresi i buoni ordinari del tesoro e i certificati di credito del tesoro; – i beni culturali di cui all'articolo 13 del TUS. L'esenzione disposta per i trasferimenti di cui all'articolo 3 del TUS e' prevista anche per le imposte ipotecaria e catastale (articolo 1, comma 2 e 10, comma 3 del TUIC). Inoltre, come si e' gia' accennato in precedenza (v. paragrafo 3.2), dal tenore letterale della disposizione recata dall'articolo 2, comma 50, del decreto-legge n. 262 del 2006, si evince che la reviviscenza delle norme vigenti alla data del 24 ottobre 2001 concerne esclusivamente le disposizioni dettate dal TUS. Trovano comunque applicazione, invece, le disposizioni dettate in materia da altre disposizioni di legge. Ferma rimanendo l'applicazione di quest'ultime, sono da intendersi abrogate le modifiche e le integrazioni apportate al TUS successivamente al 24 ottobre 2001. Peraltro, l'autonoma rilevanza delle disposizioni dettate dal TUS, rispetto a quelle previste da altre disposizioni di legge, rappresenta un principio gia' codificato nell'articolo 62 dello stesso TUS, in base al quale "Restano ferme le agevolazioni previste da altre disposizioni di legge". Ne consegue che sono fatte salve le agevolazioni previste, in materia di successioni e donazioni, da norme distinte rispetto al TUS. In particolare, trovano tuttora attuazione le norme di favore introdotte dalle seguenti disposizioni di legge in materia di: – acquisto della cd. ?prima casa' (articolo 69, comma 3 della legge 21 novembre 2000, n. 342 e successive modificazioni e integrazioni); – trasferimenti effettuati nei territori montani (articolo 9, comma 5, del DPR 29 settembre 1973, n. 601, articolo 9, comma 5; Risoluzione 5 gennaio 1988, n. 300997 e Circolare 21 dicembre 1990, n. 85); – aziende agricole ubicate in comunita' montane (articolo 5-bis della legge 31 gennaio 1994, n. 97; Circolare 31 gennaio 2002, n. 13); – imprenditoria giovanile in agricoltura (articolo 14 della legge 15 dicembre 1998, n. 441; Circolari 27 maggio 2002, n. 157; 24 maggio 2000, n. 109 e Risoluzione 5 maggio 2000, n. 53).
8.2 Agevolazione prima casa Alla luce delle argomentazioni svolte nel paragrafo precedente, l'agevolazione di cui all'articolo 69, commi 3 e 4, della legge 21 novembre 2000, n. 342, concernente l'applicazione in misura fissa delle imposte ipotecarie e catastali, risulta tuttora applicabile ai trasferimenti "…della proprieta' di case di abitazione non di lusso e per la costituzione o il trasferimento di diritti immobiliari relativi alle stesse, derivanti da successioni o donazioni, quando, in capo al beneficiario ovvero, in caso di pluralita' di beneficiari, in capo ad almeno uno di essi, sussistano i requisiti e le condizioni previste in materia di acquisto della prima abitazione dall'articolo 1, comma 1, quinto periodo, della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131…". E' opportuno precisare che la predetta agevolazione c.d. "prima casa" comporta esclusivamente l'applicazione in misura fissa delle imposte ipotecaria e catastale, non anche il riconoscimento di alcun beneficio per quanto attiene l'applicazione dell'imposta sulle successioni e donazioni. Occorre precisare, altresi', che a seguito del ripristino dell'imposta sulle successioni e donazioni disposto dall'articolo 2, comma 47, del decreto-legge n. 262 del 2006, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 286 del 2006, ai trasferimenti in parola non si applica – come per il passato – l'imposta di registro, bensi' l'imposta sulle successioni e donazioni. Tale novita' fa si' che non sia piu' attuale la precisazione fornita con circolare 12 agosto 2005, n. 38, circa l'applicabilita' dell'agevolazione prevista, ai fini dell'imposta di registro, per i trasferimenti aventi ad oggetto la prima casa qualora detto trasferimento avvenga con atto di donazione. Si consideri, peraltro, che il predetto articolo 69, commi 3 e 4, reca una norma speciale agevolativa non suscettibile di interpretazione estensiva, che, quindi, non e' applicabile agli atti a titolo gratuito e alla costituzione di vincoli di destinazione non espressamente contemplati dalla norma stessa. Per ulteriori chiarimenti circa le modalita' di applicazione dell'agevolazione in parola si rinvia, ove tuttora compatibili, alle istruzioni amministrative impartite con circolari 12 agosto 2005, n. 38; 7 maggio 2001, n. 44; 1 marzo 2001, n. 19; 16 gennaio 2000, n. 207.
8.3 Esenzione per i trasferimenti di aziende e partecipazioni sociali
8.3.1. Premessa
L'articolo 1, comma 78, lett. a), della legge finanziaria per il 2007, ha inserito nell'articolo 3 del TUS, il comma 4-ter, in tal modo ampliando il novero delle fattispecie esenti dall'imposta sulle successioni e donazioni. Il comma 4-ter, entrato in vigore il 1 gennaio 2007, stabilisce che "I trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile a favore dei discendenti, e di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all'imposta. In caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali e' acquisito o integrato il controllo ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile. Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l'esercizio dell'attivita' d'impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all'atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso. mancato rispetto della condizione di cui al periodo precedente comporta la decadenza dal beneficio, il pagamento dell'imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l'imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata". L'articolo 1, comma 31, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (finanziaria per il 2008), ha esteso l'agevolazione in parola anche ai trasferimenti di aziende o rami di esse, nonche' di azioni o quote sociali effettuati in favore del coniuge del dante causa, con decorrenza dal 1 gennaio 2008, data di entrata in vigore della predetta legge finanziaria per il 2008 (articolo 3, comma 164). Sono, quindi, esenti dall'imposta sulle successioni e donazioni i trasferimenti di aziende o rami di esse, di azioni e quote sociali, attuati in favore dei discendenti e del coniuge mediante disposizioni mortis causa, donazioni, atti a titolo gratuito o costituzione di vincoli di destinazione, nonche' mediante patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile. La norma in esame e' volta a favorire il passaggio generazionale delle aziende di famiglia e, pertanto, non puo' considerarsi applicabile al trasferimento di quei titoli che, per loro natura, non permettono di attuare tale passaggio (ad esempio, titoli obbligazionari). Per analoghi motivi, l'esenzione non puo' trovare applicazione nei casi in cui beneficiario sia un soggetto societario o una persona fisica che non sia "discendente"o "coniuge" del dante causa.
8.3.2 Condizioni per l'applicabilita' dell'esenzione
L'applicazione del regime di favore di cui all'articolo 3, comma 4-ter, del TUS concerne i trasferimenti a favore dei discendenti o del coniuge di: – aziende o rami di esse; – quote sociali e azioni. Nell'ipotesi in cui oggetto del trasferimento siano quote sociali o azioni emesse dai soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a), del TUIR e cioe' "…societa' per azioni e in accomandita per azioni, societa' a responsabilita' limitata, societa' cooperative e societa' di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato…", l'esenzione spetta per il solo trasferimento di partecipazioni "…mediante le quali e' acquisito o integrato il controllo ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, n. 1), del codice civile". In base al tenore letterale della disposizione in commento, si evince che l'imposta sulle successioni e donazioni non si applica ogniqualvolta il trasferimento riguardi partecipazioni in societa' di persone, purche', ovviamente, ricorrano gli ulteriori requisiti indicati dall'articolo 3, comma 4-ter, del TUS. Viceversa, nell'ipotesi in cui il trasferimento abbia ad oggetto azioni o quote di partecipazione in societa' di capitali, l'agevolazione in parola trova applicazione qualora il beneficiario del trasferimento, per effetto di quest'ultimo, possa disporre del controllo della societa' in base all'articolo 2359, primo comma, n. 1), del codice civile (maggioranza dei voti esercitabili in assemblea ordinaria). Al riguardo, valgano i seguenti esempi: – Tizio possiede una partecipazione pari al 60 per cento del capitale sociale di Alfa s.p.a., che intende donare separatamente ed in parti uguali a ciascuno dei suoi tre figli. In tal caso non si applica l'agevolazione di cui all'articolo 3, comma 4-ter, del TUS, in quanto nessun donatario potrebbe esercitare il controllo di cui all'articolo 2359, primo comma, n. 1), del codice civile; – l'agevolazione in parola si applica, invece, qualora, nell'esempio di cui sopra, Tizio doni l'intero pacchetto azionario posseduto ai suoi tre figli in comproprieta' tra loro. In tal caso, in base all'articolo 2347 del codice civile, i diritti dei comproprietari sono esercitati da un rappresentante comune, il quale disporra' della maggioranza dei voti esercitabili in assemblea ordinaria; – Tizio detiene una partecipazione pari al 10 per cento del capitale sociale di Alfa s.n.c. che dona, in parti uguali e separate, ai suoi tre figli. In tal caso, i trasferimenti non sono soggetti all'imposta sulle successioni e donazioni. Per godere dell'agevolazione in trattazione, e' altresi' necessario che "…gli aventi causa proseguano l'esercizio dell'attivita' d'impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all'atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso". Di conseguenza, il beneficiario del trasferimento di azienda o di rami di esse, di quote sociali e di azioni non e' tenuto a corrispondere l'imposta sulle successioni e donazioni a condizione che per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento: – prosegua l'attivita' d'impresa: la prosecuzione dell'attivita' riguarda tutte le ipotesi in cui il trasferimento abbia avuto ad oggetto aziende o rami di esse; – detenga il controllo societario: questa ipotesi, evidentemente, ricorre ogniqualvolta il trasferimento abbia ad oggetto quote sociali e azioni di soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a), del TUIR. In ogni caso, per fruire dell'agevolazione e' necessario che gli aventi causa rendano apposita dichiarazione nell'atto di donazione o nella dichiarazione di successione circa la loro volonta' di proseguire l'attivita' di impresa ovvero di mantenere il controllo societario. Il mancato rispetto di una delle predette condizioni comporta la decadenza dall'agevolazione fruita e, quindi, il pagamento dell'imposta nella misura ordinaria nonche' della sanzione amministrativa prevista dall'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l'imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata. La decadenza dal beneficio puo' verificarsi anche in modo parziale, come, ad esempio, nell'ipotesi in cui il beneficiario, nel quinquennio, ceda un ramo dell'azienda. In tal caso la decadenza dal beneficio si verifica limitatamente al ramo di azienda trasferito, purche', per la parte d'azienda non trasferita, il cedente prosegua l'esercizio dell'attivita' d'impresa. Il conferimento dell'azienda o della partecipazione in un'altra societa' non e' causa di automatica decadenza all'agevolazione. Il conferimento, ai fini del mantenimento dell'agevolazione in parola, puo' essere assimilato, infatti, al proseguimento dell'esercizio dell'attivita' d'impresa. In particolare la condizione della prosecuzione dell'attivita' d'impresa e' da intendersi assolta nell'ipotesi in cui, prima del decorso di cinque anni dalla donazione o successione: – il beneficiario conferisca l'azienda in una societa' di persone, indipendentemente dal valore della partecipazione ricevuta a fronte del conferimento; – il beneficiario conferisca l'azienda in una societa' di capitali, purche', in tal caso, le azioni o quote assegnategli a fronte del conferimento consentano di conseguire o integrare il controllo ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, n. 1), del codice civile. Parimenti, deve intendersi assolto il requisito della prosecuzione dell'attivita' d'impresa nell'ipotesi di: – trasformazione, fusione o scissione che diano origine a societa' di persone ovvero incidano sulle stesse, a prescindere dal valore della quota di partecipazione assegnata al socio; – trasformazione, fusione o scissione che diano origine o incidano su societa' di capitali, purche' il socio mantenga o integri, nella societa' di capitali, una partecipazione di controllo ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, n. 1), del codice civile.
8.3.3 Patti di famiglia
I patti di famiglia sono stati introdotti nel codice civile dalla legge 14 febbraio 2006, n. 55. La finalita' che si intende perseguire con i patti di famiglia e' di regolamentare il passaggio generazionale delle aziende mediante effetti anticipatori della successione. In base all'articolo 768-bis del codice civile, il patto di famiglia e' "…il contratto con cui (…) l'imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l'azienda, e il titolare di partecipazioni societarie trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote, ad uno o piu' discendenti". Il successivo articolo 768-ter stabilisce altresi' che il predetto contratto deve essere concluso a pena di nullita' per atto pubblico. In particolare, il patto di famiglia e' riconducibile nell'ambito degli atti a titolo gratuito, in quanto: – da una parte, e' caratterizzato dall'intento – non prettamente donativo – di prevenire liti ereditarie e lo smembramento di aziende o partecipazioni societarie ovvero l'assegnazione di tali beni a soggetti inidonei ad assicurare la continuita' gestionale degli stessi; – dall'altra parte, non comporta il pagamento di un corrispettivo da parte dell'assegnatario dell'azienda o delle partecipazioni sociali, ma solo l'onere in capo a quest'ultimo di liquidare gli altri partecipanti al contratto, in denaro o in natura. Tanto premesso, l'articolo 3, comma 4-ter, del TUS, come da ultimo modificato dalla legge finanziaria per il 2008, dispone che "I trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia (…) a favore dei discendenti, e del coniuge di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all'imposta". Come ampiamente illustrato nel precedente paragrafo, anche nell'ipotesi in cui il trasferimento sia stato effettuato tramite patti di famiglia, per il mantenimento dell'agevolazione in parola e' necessario che i beneficiari: – proseguano l'esercizio dell'attivita' d'impresa ovvero detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dal trasferimento; – rendano, contestualmente alla stipula del contratto con il quale e' disposto il patto di famiglia, una dichiarazione con la quale si impegnino ad osservare le predette condizioni. L'agevolazione recata dall'articolo 3, comma 4-ter, del TUS, si applica esclusivamente con riferimento al trasferimento effettuato tramite il patto di famiglia, e non riguarda anche l'attribuzione di somme di denaro o di beni eventualmente posta in essere dall'assegnatario dell'azienda o delle partecipazioni sociali in favore degli altri partecipanti al contratto. Tali ultime attribuzioni rientrano nell'ambito applicativo dell'imposta sulle successioni e donazioni. In ultimo, si osserva che i partecipanti al patto di famiglia non assegnatari dell'azienda o delle partecipazioni sociali possono rinunziare all'attribuzione in denaro o in natura loro spettante (articolo 768-quater, comma 2, del codice civile). Tale rinunzia non ha effetti traslativi ed e', quindi, soggetta alla sola imposta di registro in misura fissa, dovuta per gli atti privi di contenuto patrimoniale (articolo 11 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR).
8.3.4 Efficacia
Per i trasferimenti mortis causa l'agevolazione di cui all'articolo 3, comma 4-ter, del TUS si applica alle successioni apertesi a decorrere dal 3 ottobre 2006. Nell'ipotesi in cui, invece, il trasferimento sia avvenuto con atto inter vivos, detta agevolazione si applica agli atti a titolo gratuito fatti, alle scritture private autenticate e alle scritture private non autenticate presentate per la registrazione a decorrere dall'1 gennaio 2007, vale a dire dalla data di entrata in vigore della legge finanziaria 2007 (articolo 1, commi 79 e 1364, della legge finanziaria 2007). Infine, per quanto concerne i trasferimenti effettuati in favore del coniuge del dante causa, l'agevolazione si applica alle successioni apertesi, agli atti a titolo gratuito fatti, alle scritture private autenticate e alle scritture private non autenticate presentate per la registrazione a decorrere dal 1 gennaio 2008 (data di entrata in vigore della legge finanziaria per il 2008).
8.3.5 Imposte ipotecaria e catastale
In base all'espresso rinvio alla disposizione agevolativa di cui all'articolo 3, comma 4-ter, del TUS, recato rispettivamente dagli articoli 1, comma 2 e 10, comma 3, del TUIC, nell'ipotesi di attribuzione, in favore dei discendenti, e del coniuge di azienda o di un ramo di essa nella quale siano compresi beni immobili o diritti reali immobiliari e per la quale ricorrano le condizioni per l'esenzione, le relative formalita' di trascrizione e voltura catastale sono esenti dalle imposte ipotecaria e catastale. Le Direzioni Regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle presenti istruzioni.