La circolare n. 21/E del 7 novembre 2024 fornisce istruzioni operative agli Uffici in materia di autotutela tributaria, a seguito delle novità introdotte con gli articoli 10-quater e 10-quinquies dello Statuto dei diritti del contribuente.
L’autotutela tributaria è stata oggetto di una disciplina speciale rispetto a quella dell’autotutela amministrativa contenuta nella legge 7 agosto 1990, n. 241. Con il decreto legislativo n. 219 del 2023, in attuazione della legge delega n. 111 del 2023, sono stati introdotti gli articoli 10-quater e 10-quinquies nello Statuto dei diritti del contribuente, che regolamentano in modo distinto ed espresso le ipotesi di autotutela obbligatoria e facoltativa. Contestualmente, è stata abrogata la previgente disciplina in materia.
L’articolo 10-quater dispone che l’amministrazione finanziaria procede all’annullamento di atti di imposizione o alla rinuncia all’imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, nei casi tassativamente elencati di manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione. L’obbligo non sussiste in caso di sentenza passata in giudicato favorevole all’amministrazione finanziaria, nonché decorso un anno dalla definitività dell’atto viziato per mancata impugnazione.
L’articolo 10-quinquies prevede che, fuori dei casi di autotutela obbligatoria, l’amministrazione finanziaria può comunque procedere all’annullamento di atti di imposizione o alla rinuncia all’imposizione in presenza di una illegittimità o dell’infondatezza dell’atto o dell’imposizione.
Sono stati inseriti nell’elenco degli atti impugnabili il rifiuto espresso o tacito sull’istanza di autotutela nei casi di autotutela obbligatoria e il rifiuto espresso sull’istanza di autotutela nei casi di autotutela facoltativa. Il ricorso avverso il rifiuto tacito di autotutela obbligatoria può essere proposto dopo il novantesimo giorno dalla domanda.
Il quadro normativo è completato dalle disposizioni dello Statuto dei diritti del contribuente sull’indicazione negli atti dell’amministrazione dell’organo presso cui promuovere il riesame in autotutela, sul divieto di bis in idem nel procedimento tributario e sui principi di collaborazione e buona fede nei rapporti tra contribuente e amministrazione.
La Relazione Illustrativa al decreto legislativo n. 219 del 2023 chiarisce che l’introduzione di una disciplina che prevede come obbligatoria l’autotutela in taluni specifici casi è stata ritenuta opportuna per ripristinare un rapporto di correttezza tra fisco e contribuenti e per gli effetti deflattivi sul contenzioso. L’autotutela facoltativa mira invece a riconoscere all’amministrazione un generalizzato potere di autotutela, comprendente anche la sospensione o revoca, quando ricorrono casi di illegittimità o infondatezza dell’atto o dell’imposizione.
Le ipotesi di autotutela obbligatoria elencate dall’articolo 10-quater sono tassative e di stretta interpretazione. Esse configurano ipotesi di autotutela obbligatoria laddove il loro apprezzamento non presupponga la soluzione di questioni interpretative obiettivamente incerte, dovendosi i vizi manifestare in errori rilevabili ictu oculi. L’amministrazione è tenuta a rispondere all’istanza di autotutela obbligatoria entro 90 giorni.
Nell’ambito dell’autotutela facoltativa ex articolo 10-quinquies rientrano i casi di illegittimità o infondatezza non manifeste dell’atto o dell’imposizione e le ipotesi in cui, pur ricorrendo i vizi dell’articolo 10-quater, sia decorso il termine di un anno dalla definitività dell’atto per mancata impugnazione. Sia nell’autotutela obbligatoria che facoltativa resta fermo il divieto di esercitare l’autotutela in presenza di giudicato sostanziale favorevole all’amministrazione o di definizione dell’atto, anche parziale e agevolata.
La richiesta di autotutela va indirizzata all’Ufficio che ha emesso l’atto. La competenza spetta alle strutture territoriali. In caso di presentazione a ufficio incompetente, questo è tenuto a trasmetterla tempestivamente all’ufficio competente, informandone il contribuente. Ciò è idoneo a impedire la decadenza in caso di autotutela obbligatoria, ma il termine di 90 giorni per impugnare il rifiuto tacito decorre dal pervenimento all’ufficio competente. La presentazione delle richieste non sospende né interrompe la decorrenza di alcun termine.
L’istanza deve rappresentare in modo esaustivo tutti gli elementi su cui si fonda la richiesta e va corredata di tutta la documentazione idonea. Va presentata con strumenti atti a certificarne l’invio. Deve riportare i dati identificativi del contribuente o suo rappresentante, i dati di contatto PEC per le comunicazioni e notifiche, gli estremi dell’atto, una dettagliata descrizione della fattispecie con documentazione, i vizi dell’atto e le ragioni di fatto e diritto per l’annullamento, la sottoscrizione del richiedente o suo rappresentante.
L’Ufficio procede tempestivamente all’istruttoria garantendo piena collaborazione con il contribuente, esame accurato degli elementi evidenziati e in proprio possesso, opportuni riscontri. Per questioni di maggiore complessità o valore, richiede preventivo parere della Direzione regionale. Non può considerare elementi in violazione degli articoli 32 dPR 600/1973 e 51 dPR 633/1972, salvo eccezioni di legge o causa non imputabile al contribuente. Il provvedimento conclusivo motivato è notificato al domicilio digitale indicato o al domicilio fiscale.
Il potere di sospensione amministrativa degli effetti dell’atto deve intendersi compreso in quello di autotutela, sia facoltativa che obbligatoria. La sospensione non comporta quella dei termini processuali e l’atto si considera legittimo fino all’accoglimento dell’autotutela.
L’accoglimento totale o parziale dell’istanza comporta la notifica di un provvedimento motivato, anche per relationem. In caso di accoglimento parziale, il provvedimento contiene la rideterminazione delle somme dovute e la motivazione sul rifiuto espresso della parte non accolta, impugnabile. Se sono pendenti i termini per un nuovo atto e non c’è giudicato, l’Ufficio può riemettere l’atto emendato dai vizi (autotutela sostitutiva), con nuova decorrenza dei termini per definizione, riscossione e impugnazione.
Il principio del divieto di bis in idem di cui all’articolo 9-bis dello Statuto consente sempre la correzione dei vizi formali e procedurali e l’esercizio di una nuova azione accertativa solo nei casi previsti da specifiche disposizioni. Si applica ai tributi non periodici e, per quelli periodici, al singolo periodo d’imposta. È derogabile nei casi di accertamento parziale, accertamento integrativo e contestazioni di abuso del diritto.
L’annullamento totale o parziale in autotutela travolge tutti gli atti consequenziali e comporta il rimborso delle somme versate e lo sgravio di quanto iscritto a ruolo, anche senza richiesta, ma non la restituzione di somme versate per definizione agevolata, totale o parziale, dell’atto.
L’articolo 17-bis del d.lgs. 472/1997 ha ripristinato la possibilità per il contribuente di avvalersi della definizione agevolata delle sanzioni a seguito di provvedimento di autotutela parziale. Ciò è possibile se l’atto è stato impugnato o pende il termine per impugnare, rinunciando al ricorso. La definizione avviene ai sensi degli articoli 15 del d.lgs. 218/1997 sull’acquiescenza e 16 del d.lgs. 472/1997 sul provvedimento di irrogazione delle sanzioni, alle condizioni esistenti alla notifica dell’atto annullato. Non è possibile la definizione ex art. 17 del d.lgs. 472/1997 se l’autotutela parziale interviene dopo l’impugnazione. La definizione dopo il ricorso deve avvenire entro il termine per impugnare il provvedimento di autotutela parziale. Se questo interviene a termini scaduti e atto definitivo, non si applicano misure premiali. Il pagamento delle somme col provvedimento di autotutela parziale segue modalità e termini previsti per l’atto annullato, dalla notifica dell’autotutela e non oltre il termine per impugnarla. Dopo 30 giorni da tale termine le somme sono iscritte a ruolo o affidate all’agente della riscossione.
In caso di avvenuto esercizio dell’autotutela obbligatoria o facoltativa, con riguardo alle valutazioni di fatto operate dall’amministrazione, la responsabilità amministrativo-contabile è limitata alle ipotesi di dolo, ossia in cui il fatto dannoso sia sorretto dall’intenzione di procurare un danno all’erario. Se l’erroneità delle valutazioni deriva da colpa grave, cioè da grave violazione degli obblighi di diligenza, prudenza e perizia, la responsabilità è esclusa. Ciò per non scoraggiare l’esercizio dell’autotutela.