7 GLI EFFETTI DELLE MODIFICHE IRES SUI BILANCI
7.1 Eliminazione delle deduzioni extracontabili e cambiamenti di stime
D. L’articolo 1, comma 34, della legge finanziaria prevede che l’Amministrazione finanziaria, a seguito dell’eliminazione delle deduzioni extracontabili, possa disconoscere ammortamenti, accantonamenti e altre rettifiche di valore imputati nel conto economico se non coerenti con i comportamenti contabili sistematicamente adottati nei precedenti esercizi, salva la possibilità per l’impresa di dimostrare la giustificazione economica di detti componenti in base a corretti principi contabili. Si chiede se l’illustrazione fornita nella nota integrativa, in base a quanto prevedono il Codice civile e i principi contabili – in particolare il documento n. 29 nella parte riferita al cambiamento di stime – sia sufficiente per provare la correttezza del comportamento seguito. A maggior ragione dovrebbe rilevare, anche fiscalmente, l’illustrazione fornita nella nota integrativa successivamente ad operazioni straordinarie, quali fusioni, nell’ipotesi, piuttosto ricorrente, di applicazione di coefficienti di ammortamento differenti tra le società coinvolte nell’operazione: in tali ipotesi, per esempio, la società incorporante potrebbe variare i coefficienti di ammortamento ed applicare quelli della società incorporata.
R. L’abrogazione della disciplina extracontabile, avvenuta ad opera dell’articolo 1, comma 33 della legge finanziaria 2008, determina la necessità di imputare a conto economico i componenti negativi per i quali si chiede la deduzione fiscale.
Al riguardo, il comma 34 contiene una disposizione normativa finalizzata ad evitare che taluni componenti negativi (ammortamenti, accantonamenti e altre rettifiche di valore) possano essere imputati a conto economico al solo fine di ottenerne la deducibilità fiscale. La norma prevede, infatti, la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di disconoscere l’imputazione a conto economico dei predetti componenti negativi qualora non coerente con i comportamenti contabili adottati nei precedenti esercizi, salva la possibilità dell’impresa di dimostrare la giustificazione economica dell’imputazione a conto economico. Al riguardo, si ritiene che la coerenza dei comportamenti contabili adottati potrà essere dimostrata dal contribuente e verificata dall’Amministrazione finanziaria utilizzando ogni elemento ritenuto utile al raggiungimento del predetto fine (ad esempio, le indicazioni fornite nella nota integrativa, il confronto con i bilanci relativi agli esercizi precedenti, ecc.). Le predette indicazioni in nota integrativa non possono, peraltro, intendersi preclusive dei poteri di controllo della Amministrazione finanziaria.
7.2 Applicazione degli Ias: strumenti finanziari detenuti per la negoziazione
D. Si chiede di confermare l’inclusione, tra gli strumenti finanziari di negoziazione, degli strumenti ai quali si applica la fair value option (Fvo). Gli strumenti in oggetto dovrebbero essere considerati nella categoria citata, vista la finalità e la sostanza economica degli stessi.
R. Gli strumenti finanziari detenuti per essere negoziati (cd. trading) devono essere classificati, secondo quanto prescritto dallo IAS 39, nella categoria delle attività finanziarie rilevate al fair value a conto economico (cd. Fair value through profit or loss o FVTPL). Per effetto della cosiddetta “fair value option”, è altresì previsto che qualsiasi attività o passività finanziaria, nel rispetto di determinate condizioni, “può essere designata al momento della rilevazione iniziale” come attività finanziaria rilevata al fair value a conto economico (FVTPL); è di tutta evidenza, pertanto, che gli strumenti finanziari classificati nella categoria FVTPOL in virtù della predetta opzione devono necessariamente essere strumenti diversi da quelli di negoziazione, per i quali, invece, la rilevazione nella categoria FVTPOL rappresenta la naturale ed imprescindibile classificazione. Ai fini fiscali, in ordine alla classificazione degli strumenti finanziari, l’articolo 1, comma 58, della legge 27 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria 2008) ha inserito nell’articolo 85 del TUIR il comma 3-bis, a norma del quale “per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, si considerano immobilizzazioni finanziarie gli strumenti finanziari diversi da quelli detenuti per la negoziazione”. Pertanto – diversamente da quanto previsto per i soggetti che non applicano gli IAS/IFRS, per i quali, a norma del novellato articolo 85, l’individuazione degli strumenti finanziari che si qualificano come immobilizzazioni finanziarie avviene facendo direttamente riferimento alla classificazione operata in bilancio – per le imprese che adottano gli IAS/IFRS, solo le attività finanziarie detenute per essere negoziate sono escluse dalla categoria delle immobilizzazioni finanziarie. La circostanza che taluni strumenti finanziari siano indicati, per effetto della fair value option, nella medesima categoria (FVTPOL) in cui sono necessariamente classificate le attività finanziarie di trading comporta che tanto per i primi quanto per le seconde le plus/minusvalutazioni dei relativi fair value debbano essere direttamente imputate al conto economico, ma nulla implica in ordine alla qualificazione delle medesime come “attività immobilizzate” ovvero come “attività non immobilizzate”. Appare evidente, inoltre, che se la norma del novellato articolo 85 avesse inteso estendere l’esclusione dalla categorie delle immobilizzazioni finanziarie ad altri strumenti finanziari, diversi da quelli di trading, inseriti nella categoria FVTPOL, avrebbe fatto esplicito riferimento all’intera categoria in questione piuttosto che limitare l’esclusione stessa ai soli strumenti “detenuti per la negoziazione”.
In sintesi, gli strumenti finanziari che per effetto della fair value option sono classificati nella categoria FVTPOL non possono farsi rientrare tra le “attività non immobilizzate”, tra le quali rientrano, per espressa previsione normativa, esclusivamente gli strumenti finanziari “detenuti per la negoziazione”.